ATAD 3 або як в ЄС вирішили боротись з компаніями-«поштовими скриньками»

18 листопада 2024 о 10:35

Найближчим часом міжнародний бізнес стикнеться не лише з законодавчими вимогами щодо мінімального рівня економічної бізнес-присутності в офшорних юрисдикціях, але й в країнах ЄС.

Ці наміри спрямовані на те, щоб унеможливити подальше зловживання податковими пільгами завдяки використанню транзитних компаній–пустушек. Якщо фактично створюється компанія, суть якої зводиться до функції «поштової скриньки», однак її оболонка у «правильній юрисдикції» дозволяє використовувати податкові переваги цієї юрисдикції – низький чи пільговий розмір корпоративного податку на прибуток, пільгові ставки податку у джерела, це призводить до недобросовісної податкової конкуренції завдяки агресивному податковому плануванню.

А з останнім Європейський союз все активніше бореться всіма доступними засобами. Цьому присвячені раніше згадувані в попередніх матеріалах європейські директиви DAC6, ATAD 1-2. Зараз в фокусі– боротьба з використанням компаній, що не мають економічної присутності, а використовуються виключно для отримання податкових пільг. Проєкт відповідної директиви отримав назву ATAD 3, як логічний крок продовження методів, передбачених Директивою про боротьбу з ухиленням від сплати податків (ATAD 1-2).

Основна мета ATAD 3 — пом'якшити зловживання компаніями-пустушками з обмеженою або відсутньою економічною діяльністю, щоб обмежити податкові переваги, якими вони можуть скористатися.

Поточний проект Директиви передбачає, що вона охоплюватиме попередні два податкові роки, а це означає, що якщо ATAD 3 набуде чинності 1 січня 2025 року (вочевидь, що попередня орієнтовна дата старту - 01.01.2024 – вже сплинула), вона охоплюватиме діяльність з 1 січня 2023 року. Через затримки у переговорному процесі остаточний текст і дата початку застосування (початково орієнтувались на 01.01.2024) залишаються невизначеними.

Хоча Директива все ще перебуває у чорновому варіанті, тобто, на стадії розробки, наразі проєкт Директиви ATAD 3 розглядає як об’єкт регулювання будь-яку юридичну особу, яка діє в ЄС та користується сприятливими податковими перевагами, щоб гарантувати, що вона має рівень реальної економічної активності.

Тож у найближчому майбутньому європейські компанії мають уніфікований орієнтир для визначення мінімального рівня економічної присутності. А враховуючи ризики ретроспективного застосування ATAD 3, доцільно перевірити існуючі європейські компанії на відповідність імовірним вимогам.

Сфера застосування ATAD 3

До сфери регулювання ATAD-3 належать всі організації, які можуть вважатися податковими резидентами і мають право отримати на підтвердження сертифікат податкового резидентства в державі-члені ЄС, незалежно від її юридичної форми.

Низку організацій виключено зі сфери дії ATAD 3. До них належать:

певні регульовані фінансові установи, такі як UCITS, AIFS і AIFM;
організації з цінними паперами, що обертаються та котируються на регульованому ринку,
і внутрішні холдингові компанії (тобто ті, що володіють акціями в діючій операційній компанії, яка є резидентом тієї самої держави-члена, що і її акціонери/кінцеві бенефіціарні власники). Однак, цей виняток не застосовується на груповій основі. Організації, які перебувають у володінні регульованої організації безпосередньо/опосередковано і які самі не регулюються, потенційно підпадають під дію ATAD 3.

Виняток для компаній з не менш ніж 5 штатними працівниками, включений до первісного проєкту ATAD 3, було вилучено відповідно до поправок ECON.

Тести на недостатність бізнес-присутності

При застосуванні Директиви всі суб'єкти повинні пройти низку тестів, щоб визначити, чи вони вважаються суб'єктами-пустушками, що не заслуговують на податкові переваги. Тести призначені для ідентифікації суб'єктів, що займаються транскордонною діяльністю, які є географічно мобільними і передають своє управління та адміністрування третім особам.

Зокрема, організації повинні продемонструвати, що вони управляються в юрисдикції податкового резидентства; здійснюють основні заходи, що приносять дохід, у юрисдикції податкового резидентства; і мають адекватних людей, приміщення і витрати в юрисдикції податкового резидентства.

Критерії, що вказуватимуть на недостатній рівень substance:

Тип доходу. Понад 65% обороту 2 попередніх податкових років складається з «відповідних доходів», а саме, пасивних доходів: дивідендних доходів, процентних доходів, доходів від фінансового лізингу, ліцензійних доходів, включно з роялті доходів від нерухомого майна, доходів від криптоактивів тощо;
Цей тест також виконується, якщо понад 75% балансової вартості активів організації складається з нерухомості (або іншого приватного майна високої вартості) або якщо понад 75% балансової вартості підприємства складається з акцій, навіть якщо активи не дають доходу.
Транскордонний елемент. Протягом останніх 2 податкових років компанія здійснювала транскордонну діяльність на підставі:
- більше 55% балансової вартості певних активів (нерухомості чи іншого майна високої вартості) підприємства знаходилися за межами держави-члена підприємства; чи
- щонайменше 55% відповідного доходу отримано від транскордонних операцій;
Аутсорсинг. Компанія передала управління (керування повсякденною діяльністю та прийняття рішень з суттєвих функцій, причому не надається жодних пропозицій чи роз’яснень, як саме їх слід визначати) на аутсорсинг (згідно з пропозицією ЄП – третім не пов’язаним особам) протягом 2 попередніх податкових років.

Мінімальний рівень substance і його декларування

Компанія, яка одночасно відповідає усім трьом зазначеним вище критеріям, що вказують на недостатній рівень бізнес-присутності (substance), за умови, що вона не потрапляє під виняток, повинна відзвітувати про рівень свого сабстенсу у своїй щорічній податковій декларації та подати певні документи як докази.

Визначаються індикатори наявності мінімального рівня сабстенсу:

власні приміщення в державі-члені ЄС або орендовані приміщення, доступні виключно для власного використання або ж перебувають у користуванні групи;
принаймні один активний банківський рахунок або е-рахунок у межах ЄС, через який здійснюється отримання відповідного доходу;
виконано принаймні один із двох критеріїв:
- хоча б один директор є податковим резидентом країни-члена компанії або поблизу неї (достатньо близько, щоб виконувати свої обов'язки) та має повноваження приймати рішення щодо діяльності, яка приносить відповідний дохід;
- більшість штатних працівників компанії є податковими резидентами в державі-члені компанії або поблизу неї (згідно з пропозицією Європейського Парламенту, мають своє звичайне місце проживання відповідно до Регламенту (ЄС) № 593/2008) і мають належну кваліфікацію для здійснення діяльності, яка приносить дохід, у межах цієї компанії.

Передбачається, що компанія, яка заявляє про відповідність усім трьом показникам і надає необхідну підтверджувальну документацію, має мінімальну бізнес-присутність протягом податкового року.

Існує певна можливість надання додаткової підтверджувальної інформації щодо обґрунтування бізнесу, співробітників і прийняття рішень, щоб дозволити компанії спростувати презумпцію, що в неї немає мінімальної бізнес-присутності. Успішне спростування може залишатися дійсним протягом п'яти років з моменту винесення рішення, припускаючи, що факти й обставини не зміняться.

Якщо мінімальний тест на substance не виконано, але функціонування інвестиційної структури не призводить до податкової вигоди для бенефіціарних власників цієї структури або її групи, організація може подати заявку на звільнення, спочатку на один рік з можливістю подовження на додатковий п'ятирічний період, якщо обставини організації, включно з бенефіціарними власниками та групою, не зміняться.

Існує дев'ятимісячний строк для відповіді держави-члена; якщо вони не дадуть відповіді протягом цього періоду часу, звільнення вважається узгодженим. Можна провести аналогії між цим звільненням та іншими тестами, як-от концепція «наскрізних дивідендів» чи концепція «бенефіціарного власника доходу» в угодах про уникнення подвійного оподаткування, яка дає змогу кінцевим бенефіціарам у проміжних кондуїтних компаніях, отримувати доступ до пільг за угодою які б належали їм, у разі оформлення власності напряму.

Податкові декларації компаній, що потрапляють під дію ATAD3, мають бути підкріплені додатковими документами, за допомогою яких податкові органи зможуть оцінити достовірність даних, зазначених у деклараціях, а також ухвалити рішення щодо необхідності податкової перевірки. Додаткова документація повинна містити інформацію про адресу та тип приміщень; розміри та види доходів; діяльність компанії, їхні кваліфікації та місця проживання; рахунки.

Потенційно «транзитні» компанії, які надали достатню інформацію про індикатори їхньої економічної присутності, вважаються такими, що дотримуються критеріїв мінімального рівня економічної присутності.

Водночас, податкові органи можуть надати ризиковим компаніям статус транзитних у разі, якщо надані документи не підтверджують заявлену інформацію. ATAD 3 надає транзитним компаніям можливість оскаржити свій статус шляхом надання обґрунтувань економічних причин реєстрації та функціонування таких компаній, які не потребують наявності власних приміщень та/або банківських рахунків та/або спеціального управління чи кваліфікованих співробітників. Додатково для оскарження свого транзитного статусу компанії будуть зобов'язані:

вказати інформацію про ресурси, які вони використовують для фактичного ведення своєї діяльності;
довести, що ключові рішення щодо діяльності компаній приймаються у країнах їхнього резидентства.

Наявність можливості оскарження транзитного статусу є досить важливою в контексті того, що оцінка рівня присутності згідно з ATAD 3 базується на специфічних індикаторах і, як наслідок, може не враховувати конкретні факти та обставини кожного окремого випадку.

Наслідки для компаній–«поштових скриньок»

Потенційні (оскільки йдеться поки що про проєкт Директиви ATAD3, деякі її аспекти й досі є дискусійними питаннями) наслідки, якщо критерій substance не відповідає вимогам:

відмова у видачі сертифікату податкового резидентсва;
відмова у застосуванні пільг за угодою про уникнення подвійного оподаткування або за Директивами ЄС (наприклад, Директива про материнські та дочірні компанії, Директива про відсотки та роялті);
оподаткування доходів компаній-оболонок на рівні акціонерів ЄС (за наскрізним принципом);
грошові санкції щодо організації, директорів і/або бенефіціарів (рівень обговорення мінімальних штрафів – 2% обороту за відповідний звітний фінансовий рік за невиконання вимог мінімальної бізнес-присутності, та 5% обороту за відповідний звітний фінансовий рік – за повідомлення неправдивої інформації);
підвищений аудиторський ризик;
публічне розкриття інформації про суб'єкта-оболонку;
інформація про ознаку «компанії-пустушки» буде предметом чергового автоматичного обміну в межах ЄС (про типи інформації, що потраплятиме в Європі під автоматичний обмін, ми вже згадували в попередньому матеріалі). Тобто, автоматичне інформування про те, що компанія є «оболонкою» - це майбутня DAC10.