ATAD в Україні: що зміниться для бізнесу, який працює з іноземними структурами

24 лютого Мінфін виніс на публічне обговорення проєкт Закону України щодо імплементації правил протидії практикам ухилення від оподаткування відповідно до Директив Ради ЄС 2016/1164 (ATAD I) та 2017/952 (ATAD II).

Фактично йдеться про черговий, але концептуально новий етап адаптації українського податкового законодавства до стандартів ЄС та Плану BEPS ОЕСР/G20.

Для бізнесу це не просто «технічні правки». Це — зміна філософії оподаткування: від формального аналізу документів до оцінки економічної суті операцій.

Що таке ATAD і чому вона важлива для України

Директива Ради (ЄС) 2016/1164 (ATAD I) та Директива Ради (ЄС) 2017/952 (ATAD II) були ухвалені ЄС на виконання Плану BEPS ОЕСР.

Їхня мета — протидія:

• штучному зменшенню податкової бази,
• переміщенню прибутку в юрисдикції із нижчим оподаткуванням,
• використанню «гібридних» структур,
• розмиванню оподаткування через надмірне боргове фінансування.

Україна, як учасниця глобальної ініціативи BEPS та держава-кандидат до ЄС, зобов’язана гармонізувати своє законодавство з цими стандартами.

Ключові блоки змін

1. Обмеження відсоткових витрат

Витрати на запозичення можуть враховуватися у складі витрат платника податку лише в межах 30 відсотків показника прибутковості, розрахованого на основі фінансового результату до вирахування процентів, податків та амортизації.

Йдеться не лише про класичні проценти за кредитами чи позиками, а й про будь-які витрати, які за своєю економічною суттю є платою за користування залученим фінансуванням, навіть якщо формально вони не названі процентами у договорі або бухгалтерському обліку. Законопроєкт суттєво розширює поняття процентів і прямо передбачає, що до них прирівнюються всі витрати, економічно еквівалентні процентам.

Зокрема, такі витрати можуть визнаватися процентами навіть якщо:

• у договорі вони не визначені як проценти;
• правочин оформлений відповідно до законодавства іншої держави;
• фінансування здійснюється за моделями, що базуються на принципах шаріату;
• облікова концепція, застосована сторонами, відрізняється від національних або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Таким чином, під встановлене обмеження підпадають не лише класичні кредитні договори, укладені на стандартних умовах із передбаченням процентної ставки, а й значно ширший спектр фінансових конструкцій, у яких винагорода кредитора може набувати різних форм, але за своєю економічною суттю є платою за користування залученим фінансуванням. Зокрема, йдеться про ситуації, коли винагорода може бути виражена:

• у вигляді частки прибутку позичальника, що сплачується кредитору у зв’язку з наданням фінансування;
• у вигляді різниці між ціною розміщення та ціною погашення боргового цінного паперу;
• у вигляді різниці між ціною придбання та ціною зворотного продажу фінансових інструментів;
• у формі фіксованої винагороди або іншого платежу, який економічно становить компенсацію за користування коштами чи майном.

Це означає, що підхід до оцінки таких операцій буде зосереджений не на їх юридичній назві чи формальному оформленні, а на їх економічному змісті. Відповідно:

• структури з внутрішньогруповим борговим фінансуванням;
• позики, за якими кредитор бере участь у прибутку позичальника;
• альтернативні моделі фінансування, зокрема ті, що ґрунтуються на принципах шаріату;
• складні або багаторівневі структуровані фінансові інструменти

будуть аналізуватися з точки зору того, чи є відповідні виплати фактично платою за боргове фінансування.

Для корпоративних груп це може мати суттєві практичні наслідки. Зокрема, у випадках придбання бізнесу із використанням боргового фінансування може виникнути необхідність перегляду підходів до структурування таких угод. Йдеться передусім про моделі, за якими боргове навантаження переноситься на компанію — об’єкт придбання з метою зменшення її оподатковуваного прибутку. За нових правил подібні конструкції потребуватимуть більш ретельного аналізу з урахуванням встановлених обмежень щодо врахування витрат на запозичення.

2. Exit tax — оподаткування при виведенні активів

Законопроєктом запроваджується механізм оподаткування приросту вартості активів, який було сформовано на території України, у випадку їх переміщення або фактичного «виведення» за межі податкової юрисдикції України. Йдеться про оподаткування нереалізованого приросту вартості активу на момент, коли Україна втрачає право оподатковувати доходи від такого активу в майбутньому.

Поняття «трансфер майна або діяльності за межі податкової юрисдикції України» визначено достатньо широко. Зокрема, до таких випадків віднесено:

• повну або часткову зміну податкової резиденції особи;
• ситуації, коли майно починає вважатися таким, що належить до постійного представництва резидента України за кордоном;
• випадки, коли майно перестає вважатися майном постійного представництва нерезидента в Україні;
• припинення здійснення нерезидентом діяльності через постійне представництво в Україні (за відсутності відновлення такої діяльності протягом встановленого періоду).

Таким чином, оподаткування може виникати не лише у разі фізичного переміщення активу за кордон, а й у випадку зміни його податкової «прив’язки» або статусу з точки зору розподілу податкових повноважень між юрисдикціями.

Практично це означає, що такі дії, як:

• зміна юрисдикції компанії або перенесення її податкової резиденції;
• переведення прав інтелектуальної власності до іноземної компанії чи постійного представництва;
• реструктуризація холдингової структури із переміщенням функцій або активів за межі України,

можуть спричинити виникнення податкового зобов’язання ще до фактичної реалізації відповідного активу та отримання грошового доходу.

Водночас законопроєкт прямо передбачає, що зазначені правила не застосовуються до фізичних осіб. Йдеться виключно про платників податку на прибуток підприємств та випадки, пов’язані з корпоративними структурами.

3. Загальне правило протидії податковим зловживанням (GAAR)

Законопроєктом уперше на системному рівні вводиться загальне правило протидії податковим зловживанням, яке передбачає комплексне визначення поняття «податкове зловживання» та встановлює наслідки для операцій, що мають штучний характер.

Відповідно до запропонованих змін, операція (домовленість, дія), комбінована операція або сукупність операцій можуть бути визнані податковим зловживанням у разі, якщо з урахуванням усіх обставин встановлено, що:

• основною або однією з основних цілей її здійснення є отримання податкової вигоди, зокрема у вигляді несплати або неповної сплати податку, зменшення податкового зобов’язання, перенесення строків його сплати чи отримання відшкодування;
• така операція має штучний характер;
• відсутня розумна економічна причина (ділова мета), яка відображає реальну господарську необхідність та економічний зміст.

При цьому штучними визнаються такі операції або їх сукупність, що не мають обґрунтованих комерційних причин і не відповідають економічній реальності.

Законопроєкт детально розкриває низку нових або уточнених понять, які мають ключове значення для застосування цього правила, зокрема:

• поняття «комбінованої операції», тобто сукупності взаємопов’язаних дій, які з огляду на їх економічний результат розглядаються як єдина операція;
• безпосередній економічний ефект — як пряме збільшення активів або зменшення зобов’язань платника податку;
• відкладений економічний ефект — як покращення фінансового стану, що проявляється у перспективі;
• побічну вигоду — як непрямий ефект, який виникає не внаслідок конкретної операції, а через участь у міжнародній групі або діяльність пов’язаних осіб;
• критерії відсутності ділової мети, зокрема випадки, коли операція дублює іншу, не створює самостійного економічного ефекту або коли вигоду отримують лише пов’язані особи.

Практичний наслідок для бізнесу полягає в тому, що формальна відповідність операції вимогам законодавства або її належне документальне оформлення більше не гарантують податкової безпеки. Вирішальним стає не юридичне оформлення, а економічна обґрунтованість і реальний зміст відповідних дій.

4. Гібридні розбіжності

Законопроєктом імплементується окрема стаття 39⁴ Податкового кодексу України, яка встановлює правила нейтралізації наслідків так званих гібридних розбіжностей.

Йдеться про ситуації, коли внаслідок різниці у податковій кваліфікації суб’єкта, інструменту або платежу в різних юрисдикціях виникають податкові результати, які призводять до зменшення сукупного податкового навантаження групи без відповідного економічного обґрунтування.

Зокрема, регулюються випадки, коли виникає:

• подвійне врахування витрат (одна й та сама сума зменшує об’єкт оподаткування у двох юрисдикціях);
• врахування витрат без відповідного включення доходу в іншій юрисдикції;
• подвійне податкове резидентство;
• розбіжність між кваліфікацією суб’єкта як прозорого або непрозорого для цілей оподаткування.

Стаття 39⁴ детально визначає ключові поняття, зокрема:

• гібридний суб’єкт — суб’єкт, який в одній юрисдикції визнається окремим платником податку, а в іншій — прозорим утворенням;
• юридичну особу або утворення без статусу юридичної особи, що розглядається як прозоре для цілей оподаткування;
• розбіжність у результатах — як подвійне врахування витрат або врахування витрат без визнання доходу;
• дохід з подвійним включенням;
• асоційованих осіб із порогами участі 25 відсотків та, у певних випадках, 50 відсотків;
• організаційно-правовий механізм як сукупність домовленостей, дій та правочинів, спрямованих на досягнення певного податкового результату.

Ключовим є те, що правила застосовуються не лише до класичних транснаціональних корпорацій, а до всіх платників податку на прибуток, у тому числі нерезидентів, які здійснюють діяльність через постійні представництва в Україні.

Механізм нейтралізації передбачає, що у випадку виникнення розбіжності:

• витрати можуть не визнаватися для цілей оподаткування в Україні;
• фінансовий результат може підлягати коригуванню;
• подвійне врахування витрат підлягає усуненню.

На практиці ці правила безпосередньо зачіпають:

• структури з партнерствами, у тому числі з обмеженою відповідальністю, які в одних країнах є прозорими, а в інших — самостійними платниками податку;
• трасти, фонди та інші іноземні утворення без статусу юридичної особи;
• міжнародні групи, які використовують різну кваліфікацію фінансових інструментів як боргових або корпоративних;
• структури з передачею прав інтелектуальної власності між пов’язаними особами в різних юрисдикціях;
• моделі фінансування через постійні представництва.

Для бізнесу це означає, що більше неможливо покладатися виключно на різницю у національних підходах до кваліфікації інструментів або суб’єктів. Якщо результатом є подвійне зменшення податкової бази або відсутність оподаткування доходу — така розбіжність підлягатиме нейтралізації.

Фактично йдеться про завершення епохи використання «структурних асиметрій» між юрисдикціями як інструменту податкового планування.

Ревізія базових дефініцій: концептуальні зміни

Окрім імплементації окремих антиунікальних механізмів, законопроєкт суттєво переглядає низку базових дефініцій Податкового кодексу. Йдеться не про редакційні уточнення, а про зміну змісту понять, які мають системне значення для оподаткування прибутку.

«Дивіденди»

Поняття дивідендів викладається в новій редакції та розширюється.

До дивідендів віднесено не лише класичні виплати частини прибутку засновникам або учасникам, розрахованої за правилами бухгалтерського обліку, а й низку інших виплат та коригувань, зокрема:

• виплати у грошовій або негрошовій формі у зв’язку із зменшенням статутного, пайового чи додаткового капіталу або внаслідок іншої аналогічної операції, що призводить до зменшення нерозподіленого прибутку (при цьому дивідендом не вважається сума, що не перевищує внесок учасника до капіталу);
• суми коригування фінансового результату до оподаткування, здійснені відповідно до окремих положень розділу ІІІ Кодексу;
• суми збільшення активів або зменшення зобов’язань пов’язаної особи у разі здійснення операцій, які визнаються податковим зловживанням або такими, що не мають ділової мети.

Таким чином, підхід до визначення дивідендів стає ширшим і охоплює операції, які раніше не завжди розглядалися як розподіл прибутку у класичному розумінні.

Це може мати значення для застосування правил оподаткування доходів нерезидентів та для аналізу виплат у контексті міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування.

«Місце ефективного управління»

Законопроєкт суттєво деталізує критерії визначення місця ефективного управління іноземної юридичної особи або іноземного утворення без статусу юридичної особи.

Передбачено, що місце ефективного управління вважається таким, що знаходиться в Україні, якщо виконується хоча б одна із визначених умов. Серед них, зокрема:

• проведення засідань виконавчого органу переважно в Україні;
• прийняття управлінських рішень або здійснення поточної операційної діяльності посадовими особами переважно в Україні;
• фактичне управління діяльністю з території України, незалежно від формальних повноважень;
• управління банківськими рахунками з території України;
• ведення бухгалтерського або управлінського обліку в Україні (з урахуванням передбачених винятків);
• переважання доходів від резидентів України над доходами від нерезидентів;
• переважання придбань у резидентів України;
• перевищення сум винагород, що сплачуються фізичним особам — резидентам України;
• концентрація активів або цінних паперів, пов’язаних з Україною.

При цьому законопроєкт встановлює, що статус виникає з 1 січня року, в якому вперше виконано відповідний критерій.

Таке розширене та деталізоване регулювання означає, що оцінка податкової резидентності іноземних компаній більше не обмежується формальною реєстрацією. Аналіз здійснюватиметься з урахуванням фактичних управлінських та економічних зв’язків з Україною.

Для міжнародних груп, у яких управлінські функції або ключові рішення приймаються з території України, ці положення можуть мати істотне значення з точки зору податкового статусу відповідних іноземних структур.

Зміна податкової резиденції

Законопроєктом уперше на рівні Податкового кодексу запроваджується окреме визначення поняття зміни податкової резиденції, яке охоплює як повну, так і часткову її зміну, та застосовується як до фізичних, так і до юридичних осіб.

Повна зміна податкової резиденції має місце у випадку, коли особа, яка на кінець передостаннього календарного дня попереднього року та протягом поточного року вважалася резидентом України відповідно до вимог Кодексу, станом на останню дату поточного року вже не відповідає критеріям резидентності.

Часткова зміна податкової резиденції передбачає ситуацію, коли особа одночасно відповідала критеріям резидентства України та критеріям резидентства іншої держави відповідно до міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування, однак станом на кінець року визнається резидентом іншої держави згідно з положеннями відповідного міжнародного договору.

Окремо встановлено правило, за яким у разі неможливості визначити точну дату, на яку відбулася повна або часткова зміна податкової резиденції, такою датою вважається останній календарний день відповідного року. Це створює презумпцію, яка має значення для визначення податкових наслідків у межах звітного періоду.

Запровадження чіткого визначення зміни податкової резиденції має практичне значення, зокрема:

• для застосування механізму оподаткування у разі трансферу майна або діяльності за межі податкової юрисдикції України;
• для визначення періоду, протягом якого особа вважається платником податку в Україні;
• для коректного застосування положень міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування.

Таким чином, питання резидентності набуває не лише формального, а й суттєвого податкового значення з точки зору моменту виникнення та припинення податкових обов’язків.

Розширення та уточнення поняття постійного представництва

Законопроєкт викладає у новій редакції визначення постійного представництва нерезидента в Україні та уточнює окремі критерії його виникнення. Йдеться не стільки про появу абсолютно нових елементів, скільки про системне переформатування підходу до встановлення податкової присутності нерезидента.

У переліку можливих форм постійного представництва зберігається, зокрема, сервер, якщо через нього повністю або частково здійснюється господарська діяльність нерезидента в Україні. Сам по собі сервер і раніше згадувався в Кодексі, однак у новій редакції ця норма інтегрується в оновлену, більш функціонально орієнтовану конструкцію визначення постійного представництва.

Суттєво деталізуються правила щодо так званого сервісного постійного представництва. Передбачено, що надання нерезидентом послуг, у тому числі консультаційних, через співробітників або інший персонал, може утворювати постійне представництво, якщо така діяльність здійснюється в Україні протягом періоду або періодів, загальна тривалість яких перевищує 183 дні у будь-якому дванадцятимісячному періоді. Аналогічно конкретизовано підхід до будівельних, монтажних та пов’язаних із ними наглядових робіт із встановленням шестимісячного критерію.

Окремо вводиться правило, за яким постійне представництво може визнаватися у випадку, коли діяльність в Україні здійснюють декілька нерезидентів — пов’язаних осіб, якщо така діяльність у сукупності становить взаємодоповнюючі функції в межах тісно пов’язаного бізнес-процесу. У такому разі постійне представництво визнається для кожного такого нерезидента — пов’язаної особи. Це означає, що фрагментація функцій між кількома компаніями групи не виключає виникнення податкової присутності.

Крім того, у законопроєкті уточнюються положення щодо майна постійного представництва, а також передбачається окреме визначення постійного представництва резидента України за кордоном, що має значення для застосування правил щодо трансферу майна та діяльності.

У сукупності ці зміни означають перехід до більш функціонального підходу: вирішальним є не лише формальне оформлення діяльності, а фактичне здійснення функцій, наявність персоналу, інфраструктури та інтеграція таких функцій у бізнес-процес групи.

Для міжнародних груп це може вимагати перегляду операційної моделі присутності в Україні, зокрема щодо:

• організації надання послуг із залученням персоналу;
• використання цифрової інфраструктури;
• розподілу функцій між пов’язаними нерезидентами;
• структурування проєктної діяльності з обмеженим строком перебування.

Таким чином, питання виникнення постійного представництва набуває більш комплексного характеру і потребуватиме аналізу не лише формальних критеріїв, а й реальної економічної присутності нерезидента в Україні.

Що це означає для бізнесу

Для компаній, які:

• використовують іноземні холдингові структури;
• фінансуються за рахунок боргу від пов’язаних осіб;
• структурують права інтелектуальної власності за межами України;
• працюють через партнерства або інші прозорі утворення;
• розглядають зміну податкової резиденції чи редоміциляцію,

цей законопроєкт має стратегічне значення.

Йдеться не про окремі часткові коригування, а про комплексну зміну підходу до оцінки міжнародних корпоративних моделей та фінансових структур.

Зокрема, запропоновані зміни:

1. Підвищують стандарт доведення наявності розумної економічної причини (ділової мети). Формальна відповідність конструкції нормам права більше не є достатньою, якщо операція не має самостійного економічного змісту.
2. Обмежують можливості використання внутрішньогрупового боргового фінансування для зменшення податкової бази через правило обмеження відсоткових витрат.
3. Запроваджують механізм оподаткування приросту вартості активів у разі їх переміщення за межі податкової юрисдикції України.
4. Встановлюють правила нейтралізації гібридних розбіжностей, що унеможливлює використання відмінностей у кваліфікації суб’єктів або інструментів між юрисдикціями.
5. Приводять українське регулювання у відповідність до підходів, закріплених у праві Європейського Союзу та міжнародних стандартах протидії розмиванню податкової бази.

У практичній площині це означає, що міжнародні структури, які раніше будувалися з урахуванням різниці в підходах різних юрисдикцій, потребуватимуть переоцінки з точки зору економічної обґрунтованості та податкових наслідків в Україні.

Висновок

Запропоновані зміни не є суто технічною імплементацією європейських директив. Йдеться про перехід до моделі, у якій економічна сутність операції має пріоритет над її юридичною формою, а податкові наслідки визначаються з урахуванням фактичного змісту діяльності.

Для українського бізнесу, особливо того, що використовує іноземні холдингові або фінансові структури, набрання чинності цими положеннями може означати необхідність перегляду корпоративних моделей, механізмів фінансування та підходів до міжнародного структурування.

У нових умовах ключовим стає не лише питання відповідності операції формальним вимогам законодавства, а й наявність реальної ділової мети та економічного змісту, здатного витримати перевірку з точки зору запропонованих антиунікальних правил.