Чи є українські корпоративні права «товаром» для цілей валютних розрахунків та податкових зобов’язань?
Останнім часом з’являються клієнтські запити, пов’язані із продажем українського бізнесу у випадках, коли українські громадяни виїжджають з України на постійне проживання за кордон і розпродають активи, чи коли проводиться реструктуризація бізнес-групи і продаються непрофільні активи тощо. І в межах цих запитів виникала низка питань, що підштовхнули до написання цього матеріалу.
Гадаю, багато кому може бути корисним розуміння таких деталей у кваліфікації корпоративних прав як об’єкту відчуження.
Для цілей валютних розрахунків
Чи можна за договором купівлі-продажу корпоративних прав отримувати оплату на рахунок, відкритий резидентом України в іноземному банку без необхідності подальшого перерахування коштів на український банківський рахунок?
Після валютної лібералізації 2019 р. резидентам України дозволено без обмежень відкривати рахунки за кордоном; індивідуальні валютні ліцензії скасовані (замінені системою е-лімітів для відпливу капіталу). Це загальний фон, що підтверджує «liberal mindset» поточного режиму.
Сучасна модель українського валютного законодавства — принцип «дозволено все, що не заборонено», з правом НБУ тимчасово вводити заходи захисту. Цей підхід прямо відображений у положеннях Закону України «Про валюту і валютні операції» 2018 року та підтверджений судовою практикою: валютні операції здійснюються без обмежень, окрім випадків, прямо встановлених законом та/або постановами НБУ.
Постановою правління НБУ №5 від 02.01.2019 року «Про затвердження Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті» (далі – Постанова НБУ №5) встановлено, що «Розрахунки за зовнішньоекономічними операціями здійснюються виключно через рахунки в банках», але при цьому прямо не зазначено, що саме через «уповноважені банки на території України». Проте, до заходів валютного контролю, властивих Національному банку України, відповідно до затвердженого Постановою Правління НБУ №4 від 02.01.2019 «Положення про перелік заходів захисту, порядок та критерії їх запровадження, подовження та дострокового припинення» (далі – Постанова НБУ №4) віднесено, зокрема, «обмеження або тимчасова заборона проведення окремих валютних операцій на території України».
Тобто положення українського валютного контролю стосуються тільки тих операцій, що проводяться за допомогою українських фінансових установ через рахунки на території України. За межами території України при використанні рахунків в іноземних банках і фінансових установах положення українського законодавства не застосовуються.
Отже, з врахуванням загального формулювання «розрахунки через рахунки в банках» українське банківське законодавство не містить прямої заборони щодо проведення зовнішньоекономічних операцій за участю іноземних банків, при яких оплата за зовнішньоекономічними контрактами (між резидентами і нерезидентами України) отримується на рахунки резидентів України, відкриті за кордоном або в іноземних банках.
Згідно з п. 2 ст. 13 Закону України «Про валюту та валютні операції» грошові кошти підлягають зарахуванню на рахунки резидентів виключно у банках України тільки за операціями резидентів з експорту товарів і тільки у разі встановлення НБУ граничного строку для таких розрахунків. Пункти 21-23 розділу II Постанови НБУ №5 встановлюють обмеження, відповідно до якого «грошові кошти від нерезидента за операціями резидента з експорту товарів підлягають зарахуванню на рахунок резидента в Україні в банку. Граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів становлять 365 календарних днів.».
При цьому, відповідно до п. 2 ст. 1 Закону України «Про валюту та валютні операції» термін «товар» вживається у значенні, визначеному Законом України «Про зовнішньоекономічну діяльність», згідно з яким товар — це будь-яка продукція, послуги, роботи, права інтелектуальної власності та інші немайнові права, призначені для продажу (оплатної передачі).
Відповідно до Закону України «Про митний тариф України» відсутній затверджений код товару для такої продукції як «корпоративні права».
Згідно зі ст. 96-1 Цивільного кодексу України корпоративні права – це сукупність правомочностей, що належать особі як учаснику (засновнику, акціонеру, пайовику) юридичної особи відповідно до закону та статуту товариства.
У своєму листі №1918/0/2-07 від 18.03.2007р. Державний комітет України з питань регуляторної політики і підприємництва визначає, що «корпоративні права є різновидністю майнових прав, які безпосередньо пов'язані з майном і не можуть відчужуватися окремо від майна».
Таким чином, «корпоративні права» не відповідають визначенню товару для цілей валютного законодавства, оскільки не є ані продукцією, ані послугами, роботами чи правами інтелектуальної власності або іншими немайновими правами.
Отже, для валютних розрахунків «жорстка» вимога НБУ зараховувати валютну виручку на рахунок резидента в банку України діє лише для операцій експорту товарів. Операція з відчуження корпоративних прав українських компаній, хоч і є операцією з відчуження майна, проте не вважається операцією з продажу товарної продукції, а відтак не є «експортом товару», отже на неї не поширюються українські валютні обмеження щодо обов’язкового використання розрахунків за участі українських банків. Тож оплата за відчужені резидентом України корпоративні права може надходити на іноземний рахунок резидента без необхідності подальшого перерахування на рахунок в українському банку (за дотримання інших загальних валютних правил).
Для податкових цілей
Наскільки вільно можна визначати вартість продажу корпоративних прав, щоб не ризикувати потрапити під визначення «конструктивних дивідендів» із необхідністю утримання податку у джерела із сум, які отримуються від нерезидента, а не сплачуються на його користь?
Починаючи з 01.01.2021, у пп. 14.1.49 ПКУ прямо прирівнюється до дивідендів, зокрема таке:
- платежі за цінні папери/корпоративні права, що виплачуються на користь нерезидента у контрольованих операціях понад arm’s length;
- сума заниження вартості товарів (робіт, послуг), які продаються нерезиденту у контрольованих операціях порівняно з arm’s length.
Офіційні роз’яснення ДПСУ і Мінфіну України це підтверджують.
Отже, до, так званого, визначення «конструктивних дивідендів» віднесено придбання у нерезидента корпоративних прав за цінами, що відрізняються від ринкових, а також продаж нерезиденту зі знижкою товарів, робіт і послуг.
В тих випадках, коли має місце будь-яка з вищенаведених подій (чи то здійснення оплати на користь нерезидента за корпоративні права, чи то отримання оплати від нерезидента за корпоративні права), через визнання її «конструктивними дивідендами» відповідному нерезиденту самостійно або через податкового агента (залежно від обставин транзакції) доведеться додатково сплатити в Україні податок у джерела внаслідок отримання українських «конструктивних дивідендів». При цьому, оскільки в укладених Україною конвенціях про уникнення подвійного оподаткування не міститься таке визначення дивідендів як «суми доходів у вигляді платежів за цінні папери (корпоративні права), що виплачуються на користь нерезидента, … у контрольованих операціях понад суму, яка відповідає принципу "витягнутої руки"» або «сума заниження вартості товарів (робіт, послуг), які продаються нерезиденту, … у контрольованих операціях порівняно із сумою, яка відповідає принципу "витягнутої руки"», то відповідна сума в повному обсязі буде вважатись податковою базою для нарахування податку на репатріацію за повною ставкою 15%, без можливості застосування пільгової ставки, передбаченої конвенцією.
Отже, ці ризики додаткових податкових втрат слід враховувати при плануванні корпоративних угод із корпоративними правами.
Якщо український резидент робить за договором купівлі-продажу платіж за придбання корпоративних прав по заниженій вартості (наприклад, номінальна вартість буде ризиковою) на користь нерезидента, який зареєстрований у низькоподатковій території, перелік яких затверджений Постановою КМУ №1045 від 27.12.2017р. (наприклад, Кіпр, ОАЕ, Гібралтар, Мадейра, Андорра, Беліз й інші офшори), або який зареєстровано у специфічній організаційно-правовій формі, перелік яких затверджений Постановою КМУ №480 від 04.07.17 (в тому числі американські LLC з Делаверу, Невади, Каліфорнії, Нью-Йорку, Нью-Джерсі, Флориди, Техасу, тощо), - це прямо визнається ПКУ «конструктивними дивідендами» і потягне за собою необхідність сплати українського податку на прибуток за ставкою 15%.
Але якщо навпаки – один із зазначених нерезидентів у резидента України купляє корпоративні права за номінальною вартістю (яка може бути підставлена податковим органом під сумнів як «ринкова вартість»), то в такому разі ситуація більш складна. Адже надана резидентом нерезиденту суттєва знижка може бути перекваліфікована у конструктивні дивіденди тільки у випадку, коли це знижка на «товари, роботи, послуги». І тому важливо визначитись, чи можуть «корпоративні права» для податкових цілей визнаватись товаром?
ПКУ прямо встановлює такі визначення:
14.1.244. товари - матеріальні та нематеріальні активи, у тому числі земельні ділянки, земельні частки (паї), а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення.
14.1.90. корпоративні права - права особи, частка якої визначається у статутному капіталі (майні) господарської організації, що включають правомочності на участь цієї особи в управлінні господарською організацією, отримання певної частки прибутку (дивідендів) цієї організації та активів у разі ліквідації останньої відповідно до закону, а також інші правомочності, передбачені законом та статутними документами;
14.1.81. прямі інвестиції - господарські операції, що передбачають внесення коштів або майна в обмін на корпоративні права, емітовані юридичною особою при їх розміщенні такою особою;
Отже, ПКУ прямо не відносить корпоративні права до товарів, серед яких згадуються тільки «цінні папери та деривативи», якими корпоративні права не є.
Колись схожі питання «характеру» корпоративних прав поставали для необхідності визначення об’єкту оподаткування ПДВ ще до появи ПКУ. Зокрема у постанові Вищого адміністративного суду України від 11.05.06 р. було наведено висновок, що «частка у статутному фонді (корпоративні права) не є товаром з точки зору оподаткування податком на додану вартість, а тому операції з їх продажу не є об'єктом оподаткування цим податком». Корисним у цій постанові буде і згадка позиції Державного комітету України з питань регуляторної політики і підприємництва, викладеної у листі від 14.07.04 р. №4773 із висновком, що «Господарська операція, що передбачає внесення коштів або майна до статутного фонду юридичної особи в обмін на корпоративні права, емітовані такою юридичною особою, є прямою фінансовою інвестицією. Оскільки інвестиція не є операцією з продажу товарів (робіт, послуг), то продаж корпоративних прав не є об'єктом обкладення ПДВ.»
Відповідно до ст. 1-2 Закону України «Про режим іноземного інвестування» належні нерезиденту України українські корпоративні права (права власності на частку (пай) у статутному капіталі юридичної особи, створеної відповідно до законодавства України або законодавства інших країн) визнаються формою іноземних інвестицій, а відтак їх відчуження є поверненням іноземної інвестиції, а не товаром.
Згідно з поточною редакцією ст. 185-186 ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України. Але при цьому з об’єкту оподаткування ПДВ, відповідно до пп. 196.1.1 ПКУ, прямо виключені операції з корпоративними правами, вираженими в інших, ніж цінні папери, формах.
Отже на сьогодні законодавець, визначаючи операції, що є та не є об’єктом оподаткування ПДВ, поряд із цінними паперами та деривативами, окремо згадує і корпоративні права. Тобто лінгвістична і стилістична експертизи могли б довести, що для цілей оподаткування законодавець розділяє цінні папери і корпоративні права і не застосовує «аналогію».
Наведена аргументація дозволяє стверджувати, що операції з продажу нерезиденту корпоративних прав, навіть за зниженою вартістю, не мають нормативного підґрунтя для визнання конструктивними дивідендами, що може потягнути додаткові податкові зобов’язання нерезидентів зі сплати українських податків.
Однак, при продажі нерезиденту корпоративних прав за неринковою ціною, якщо нерезидентом буде компанія з низькоподаткової території чи у затвердженій ОПФ специфічній формі, існуватимуть загальні ризики ТЦУ. У випадку «заниження» ціни продажу саме суб’єктом господарювання (а не просто фізичною особою) корпоративних прав нерезиденту, фінрезультат може потребувати коригування до ринкового рівня (increase) у складі податку на прибуток.
Статтею 3 Закону України «Про валюту і валютні операції» так само як і пп. 4.1.4 та п. 56.21 ПКУ встановлено презумпцію тлумачення законодавства на користь резидентів і нерезидентів. Так, якщо норма Закону про валюту чи нормативно-правового акту НБУ, виданого на підставі цього Закону, або норми інших нормативно-правових актів НБУ допускатимуть неоднозначне (множинне) трактування прав і обов’язків резидентів та нерезидентів у сфері здійснення валютних операцій або повноважень органів валютного нагляду, така норма трактуватиметься в інтересах резидентів та нерезидентів. Презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акту, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, є одним з основних принципів податкового законодавства.
Таким чином, з врахуванням всіх наведених аргументів можна дійти обґрунтованого висновку, що українські корпоративні права не є «товаром» для цілей валютних розрахунків та податкових зобов’язань.
