DEMPE-аналіз у трансфертному ціноутворенні

Зростання актуальності DEMPE-аналізу

DEMPE-аналіз останнім часом набуває дедалі більшої актуальності у світовій практиці трансфертного ціноутворення (далі – ТЦ) та застосуванні положень Настанови Організації економічного співробітництва та розвитку щодо трансфертного ціноутворення для транснаціональних компаній та податкових служб (англ. – OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations; далі – ОЕСР та Настанови ОЕСР відповідно; остання редакція – січень 2022 року).

Податкові адміністрації багатьох країн приділяють дедалі більшу увагу внутрішньогруповим операціям із залученням нематеріальних активів/інтелектуальної власності (далі – НМА та ІВ відповідно) та використанню методу ТЦ як методу розподілення прибутку у такому разі (англ. – Profit Split Method; PSM); про метод розподілення прибутку дивіться п.п. 39.3.7 п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу України (далі – ПКУ).

На сьогодні податкові адміністрації все частіше зосереджують свої зусилля на визначені правильного розподілу прибутку, отриманого від експлуатації/використання НМА, який має здійснюватися відповідно до виконуваних функцій, використовуваних активів та ризиків, які беруть на себе сторони, залучені до операцій.

Простого володіння НМА часто недостатньо, щоб дозволити юридичному власнику такого активу зберегти вигоди, отримані від його експлуатації.

Незважаючи на те, що юридичний власник НМА може отримувати прибуток від його експлуатації, інші суб’єкти тієї самої групи мультинаціональних компаній можуть виконувати функції, використовувати активи або брати на себе ризики, які сприяли/сприяють збільшенню вартості НМА. І ці суб’єкти повинні отримувати винагороду за свої внески на ринкових умовах (із дотриманням принципу «витягнутої руки»).

Податкові адміністрації багатьох країн останнім часом зосередили свою увагу на тонкощах застосування DEMPE-аналізу , висвітлюючи важливість проактивного пристосування цього аналізу до унікальних обставин кожної мультинаціональної компанії, як зовнішніх, так і внутрішніх, в межах їхніх організацій, щоб зрозуміти базову економічну діяльність, яка сприяє зростанню ціни всього НМА.

Україна не є винятком із цього загального тренду застосування правил ТЦ для внутрішньогосподарських операцій із НМА.

На різноманітних конференціях та форумах протягом минулого року вітчизняні податківці також неодноразово повідомляли, що Мінфіном та ДПС (із залученням експертів EU4PFM (Програма Європейського Союзу підтримки управління державними фінансами України) та ОЕСР) розробляються:

• пропозиції щодо внесення змін до вітчизняного законодавства у сфері ТЦ, які, серед іншого, за твердженнями податківців, мають містити додаткові положення щодо ТЦ для внутрішньогосподарських операцій, в т.ч. із НМА, а також щодо застосування DEMPE-аналізу;
• методичні рекомендації щодо ТЦ для НМА, які мають містити положення і щодо застосування DEMPE-аналізу (щось схоже на порядки встановлення відповідності умов контрольованої операції з сировинними товарами принципу «витягнутої руки», раніше розроблені за допомогою EU4PFM (далі – КО та ПВР відповідно), затверджені наказом Мінфіну від 18.01.2022 № 19 та зареєстровані в Мін’юсті 16.06.2022 за № 662/37998 для іншого методу ТЦ для сировинних товарів).

До речі, на тих самих конференціях та форумах посадовцями ДПС також повідомлялось, що платники податків найближчим часом можуть очікувати на переклад Настанов ОЕСР у редакції 2022 року. Однак, на сьогодні, цей переклад так і не оприлюднено. При цьому, редакція Настанов ОЕСР 2022 року механічно включила в себе зміни, прийняті та офіційно оприлюднені ще протягом червня 2018 року (щодо важкооцінюваних НМА та методу розподілення прибутку) та січня 2020 року (щодо фінансових операцій). Тобто редакція Настанов ОЕСР, чинна на даний момент, фактично відома вже п’ять років, а оприлюднена в одному офіційному виданні Настанов – у січні 2022 року, тобто три роки тому).

Відсутність оперативного оприлюднення офіційних перекладів подібних міжнародних вказівних рекомендацій з питань ТЦ українською свідчить про наявність складнощів в імплементації змін у правилах ТЦ до вітчизняного податкового законодавства, починаючи з перших кроків, які необхідно робити Україні на цьому шляху – якісний офіційний переклад таких документів. Наявність подібних перекладів значно підвищила б якість вітчизняних нормативно-правових актів з питань ТЦ, прискорила швидкість їх адаптації до змін у правилах міжнародного оподаткування, посилила компетенції з питань ТЦ з боку податківців, платників податків, суддівського корпусу, вітчизняних консультантів та експертів з питань ТЦ, а також прискорила та спростила би вирішення судових суперечок з питань ТЦ.

Рік минув, нічого такого не розроблено та, тим паче, не затверджено, але Настанови ОЕСР та діючі положення ПКУ в частині ТЦ і сьогодні не заперечують можливості застосування методу розподілення прибутку для внутрішньогосподарських операцій із НМА із використанням DEMPE-аналізу. Мінфін та ДПС також навряд чи відмовились від своїх вищезгаданих планів. Метод розподілення прибутку та DEMPE-аналіз безумовно будуть в подальшому використовуватись в Україні, фактично сьогодні він активно не використовується, оскільки ні податківці, ні платники податків ще не володіють відповідними знаннями та навичками використання такого методу ТЦ та методу аналізу. Ця публікація спрямована на часткове виправлення такої ситуації та є спробою започаткування усунення пробілів щодо DEMPE-аналізу в ТЦ.

Довідково:

Акронім DEMPE – від англ.: development – розробка (розвиток); enhancement – вдосконалення; maintenance – обслуговування (технічне обслуговування); protection – захист; exploitation – експлуатація. – Примітка автора публікації.

Цікаво, що сам термін-акронім в Глосарії Настанов ОЕСР не наведено.

Проте, термін «DAEMPE» (із доданою однією літерою «А» до «DEMPE») є в Практичному керівництві Організації Об’єднаних Націй з трансфертного ціноутворення для країн, що розвиваються (UN Practical Manual on Transfer Pricing for Developing Countries 2021; далі – Керівництво ООН):

«DAEMPE – Аналіз операцій (транзакцій), пов’язаних із використанням або передачею нематеріальних активів між пов’язаними (асоційованими) підприємствами, вимагає визначення конкретних внесків, зроблених в DAEMPE (абревіатура від. англ. – development (D) or acquisition (A), enhancement (E), maintenance (M), protection (P) and exploitation (E)); розробку (D) або придбання (A), вдосконалення (E), підтримку (M), захист (P) та експлуатацію (E)), використовуваних (задіяних) нематеріальних активів. Деякі або всі вони можуть відображати важливий внесок у вартість, який повинен бути належним чином нагороджений (компенсований). (Глосарій Керівництва ООН-2021)».

Фактично термін, наведений в Керівництві ООН, в своєму визначенні просто враховує ситуацію, коли НМА може бути не розроблений, а придбаний (A – acquisition).

Юридична власність проти економічної вигоди

Настанови ОЕСР розрізняють юридичну власність та економічну вигоду (віддачу/прибутковість) по відношенню до НМА. З юридичної точки зору право власності стосується суб’єкта, який має право власності на НМА і повинен розглядатися як власник НМА для цілей ТЦ.

Таким чином, визначення такої юридичної власності використовується як точка відліку для аналізу контрольованих операцій (далі – КО), пов’язаних з НМА, і для визначення винагороди сторін з урахуванням обставин КО.

Проте, юридичне володіння НМА не надає автоматичного права на всю економічну вигоду, отриману від нього. І навпаки, економічна вигода від НМА має бути розподілена між суб’єктами, які виконують функції DEMPE, і саме тут DEMPE-аналіз є вирішальним.

Це означає, що навіть якщо компанія володіє законним правом власності, наприклад, на патент або торговельну марку, вона автоматично не накопичує весь прибуток, пов’язаний з цим НМА. У крайньому разі, коли законний власник не виконує жодних відповідних функцій, не використовує жодних активів і не бере на себе жодних ризиків, пов’язаних з нематеріальним майном, можна очікувати щонайбільше безризикового прибутку від володіння таким правом на ІВ.

Функції DEMPE/DAEMPE

У таких випадках, як зазначено в Розділі 6 «Особливі міркування щодо нематеріальних активів» Настанов ОЕСР-2022, необхідно проаналізувати так звані функції розробки, покращення, підтримки, захисту та експлуатації (DEMPE) (і пов’язані з цим ризики) з метою визначення того, яка особа, залучена до операції, виконує ці функції:

• розробка (розвиток) – стосується всіх видів діяльності та стратегій, пов’язаних із концепцією та створенням пов’язаних продуктів, у т. ч. науково-дослідної та дослідно-конструкторської діяльності (R&D);
• вдосконалення – стосується всіх заходів, спрямованих на зміцнення бренду (брендів), що слід розуміти як впізнаваність клієнтом зовні, та підвищення ефективності виробничого процесу і його допоміжних технологій всередині. Ці види діяльності дозволяють гарантувати успішну роботу НМА, а з часом і його постійне вдосконалення;
• обслуговування (технічне обслуговування) – охоплює всі дії, що здійснюються для забезпечення безперервності та прибутковості бізнесу. Серед іншого, функція забезпечує підтримку та контроль стандартів якості продукції;
• захист – стосується ініціатив, спрямованих на збереження вартості продукції з точки зору правового захисту нематеріальних активів;
• експлуатація – у широкому сенсі означає спосіб, у який нематеріальні активи використовуються для отримання вигоди.

Наприклад, податківці визначатимуть можливість вирахування вартості роялті лише якщо: 

• за допомогою результатів DEMPE-аналізу платнику податків вдається продемонструвати розподіл функцій і ризиків між компаніями, які беруть участь у внутрішньогрупових операціях; і 
• платнику податків, який сплачує роялті, вдається продемонструвати фінансові вигоди, отримані від використання НМА. Таким чином, податкові органи різних країн часто оскаржують визнання роялті лише за членство в групі або використання корпоративної назви групи підприємств.

Драйвери цінності НМА 

DEMPE-аналіз оцінює розвиток, удосконалення, підтримку, захист і експлуатацію НМА, включаючи торгові марки та бренди, і забезпечує комплексну оцінку афілійованих осіб, відповідальних за цю діяльність, а також визначення їхнього внеску у вартість НМА.

Однак, застосовуючи концепцію DEMPE, дуже важливо спочатку зрозуміти ключові чинники цінності НМА. Це включає визначення важливих факторів, які сприяють загальній цінності та успіху, наприклад, бренду, як-от репутація, впізнаваність, лояльність споживачів, сприймана споживачами якість продукції та інноваційність. Ідентифікація цих драйверів цінності дозволяє встановити параметри для наступного кроку, який полягає в оцінці того, наскільки ці функції DEMPE роблять внесок у справжню цінність НМА, і чи існують певні дії в інших куточках організації, з яких походить цінність.

Важливо виходити за межі ключових загальних функцій, пов’язаних зі створенням і підтримкою НМА, і аналізувати ланцюжок створення вартості організації, щоб визначити ключові види діяльності, які забезпечують підвищення вартості НМА. Тим часом як юридична діяльність є важливою для захисту, наприклад, бренду через реєстрацію торгових марок і відслідковування випадків порушення прав, і тим часом як маркетингова та рекламна діяльність є необхідними для посилення та підтримки НМА, насправді більша частина вартості НМА, ймовірно, створюється за рахунок інших видів діяльності. Наприклад, якщо цінність бренду є синонімом виняткового клієнтського досвіду, його цінність може бути отримана більше від місцевої філії, яка може не мати юридичної власності на бренд, а натомість наймає осіб, які відповідають за діяльність на місцях, яка забезпечує винятково клієнтське обслуговування.

Наведені міркування можуть неоднаково застосовуватися до різних галузей, де ключові чинники цінності НМА можуть відрізнятися. Наприклад, споживач, який шукає постачальника іпотечних послуг, найімовірніше віддасть перевагу тому, який пропонує вигіднішу відсоткову ставку, тоді як споживач у галузі роздрібної торгівлі, найімовірніше, буде більш орієнтований на торгові марки. Те, що забезпечує додаткові прибутки, не обов’язково завжди походить від НМА; це навіть може бути відомий бренд, але він не може бути рушійною силою вартості.

Використані активи та прийняття ризиків

DEMPE-аналіз вимагає також обов’язкового дослідження того, які активи і яким чином використовуються для виконання функцій DEMPE, і яким чином сторони несуть або контролюють відповідні ризики.

Слід звернути увагу і на фінансування функцій DEMPE. Поширеними є випадки, коли деякі суб’єкти господарювання безпосередньо не виконують жодних з функцій DEMPE, але надають фінансування для розвитку або вдосконалення НМА.

Однак, якщо суб’єкт фінансування не контролює відповідні ризики або не виконує інших пов’язаних функцій, очікуваний прибуток повинен відповідати подібним домовленостям між незалежними (непов’язаними) суб’єктами згідно з Настановами ОЕСР.

Іншими словами, законний власник ІВ, який надає фінансування суб’єктам, які виконують функції DEMPE, одночасно контролюючи відповідний фінансовий ризик, але не виконуючи жодних функцій DEMPE, повинен мати право лише на прибутковість фінансування з поправкою на ризик, подібно до внутрішньофірмових позик.

Що стосується прийняття ризиків, ОЕСР розрізняє несення та контроль ризиків. Зокрема, можна чітко визначити наступні ризики:

• ризик розроблення (удосконалення), включаючи ризик того, що дослідження та розробки можуть провалитися;
• ризик старіння продукту, включаючи ризик того, що досягнення конкурентів можуть знизити вартість нематеріальних активів;
• ризик порушення, пов’язаний із захистом прав на ІВ або пред’явленням позовів про порушення;
• ризик відповідальності за продукт; і
• експлуатаційний ризик, пов’язаний з невизначеністю, в свою чергу пов’язаною з прибутком від НМА.

Платникам податків доцільно документувати DEMPE-аналіз (його результати та саме здійснення), у т. ч. в документації з ТЦ, щоб уникнути зайвих складнощів із потенційним подальшим оскарженням розподілу прибутку з боку податкових адміністрацій.

Крім того, платникам податків доцільно посилити чинну документацію з ТЦ, чітко визначивши та розмежувавши ключові функції DEMPE в рамках групи компаній щодо всіх НМА. Це також передбачає збір доказів щодо внесків, зроблених філіями (дочірніми компаніями) в межах групи на системній основі. 

Платники податків, що входять до мультинаціональних компаній та використовують НМА, часто стикаються з труднощами, намагаючись надати податківцям достатні докази діяльності, яку здійснюють відповідні суб’єкти мультинаціональної компанії. Наприклад, під час аналізу внеску у вартість бренду податківці в державі юридичного власника бренду можуть стверджувати, що немає достатніх доказів того, що місцеві філії виконують функції DEMPE, що довело б той факт, що вони є економічними власниками.

Однак, якщо докази надано, податкові органи можуть мінімізувати важливість внесків, зроблених місцевими філіями, що використовують НМА, і не враховувати ступінь їхньої автономії щодо такої діяльності. Отже, вони можуть розглядати координацію та контроль, який здійснює законний власник, а також існування ширшого плану використання НМА (наприклад, брендингу) для уніфікації змісту документації та маркетингових дій як більш переконливого доказу контролю над відповідною функцією DEMPE.

Довідково:

У разі необхідності поглибленого дослідження питання використання методу розподілення прибутку у випадку НМА із застосуванням DEMPE-аналізу пропоную звернути окрему увагу на рекомендації Спільного форуму ЄС з ТЦ «Застосування методу розподілення прибутку в ЄС» за березень 2019 року (EU JTPF The Application of the Profit Split Method Within the EU 2019).

Досвід Італії

У судовій практиці останніх років податкові органи Італії використовували DEMPE-аналіз у контексті оцінки НМА. При цьому, три рішення одного і того ж самого Туринського суду першої інстанції в ідентичних справах, хоча і з посиланням на різні податкові роки, відрізняються одне від одного. Тобто питання застосування методу розподілення прибутку для внутрішньогосподарських операцій із НМА за допомогою здійснення DEMPE-аналізу залишається складним та потребує отримання додаткових знань та розуміння з боку всіх учасників ТЦ, в т.ч. судів.

Основним питанням, яке розглядалося, були відносини між материнською (італійською) компанією групи та її іноземною дочірньою (американською) компанією. Італійське податкове агентство оскаржило той факт, що італійська компанія, як ексклюзивний власник торгової марки, не врахувала та не повідомила про будь-які роялті за 2014, 2015 і 2016 податкові роки.

Компанія оскаржила три повідомлення про нарахування податків, вважаючи, що передумови для нарахування роялті італійською материнською компанією дочірній компанії в США були відсутні. Крім того, компанія послалася на статтю 6.81 Настанов ОЕСР, яка передбачає, що: «Як правило, жодні платежі не повинні визнаватися для цілей трансфертного ціноутворення для простого визнання членства в групі або використання назви групи лише для відображення факту приналежності до групи». Тобто скаржник вважає, що у податківців були відсутні підстави здійснювати відповідні донарахування посилаючись на порушення правил ТЦ.

Суд першої інстанції задовольнив апеляцію італійської компанії за 2014 і 2015 роки, постановивши, що американська дочірня компанія:

• протягом десятиліть була повністю незалежною від італійської компанії;
• не була пов’язана жодними юридичними чи акціонерними відносинами, крім того, що була дочірньою компанією та належала до однієї групи; і
• не отримувала жодної підтримки з боку італійської компанії для розвитку бренду на американській території.

За два вказані податкові роки суди першої інстанції по цих рішеннях також врахували:

• повну ІТ, управлінську та виробничу автономію дочірньої американської компанії;
• суттєву нерелевантність торгової марки (тобто назви групи) для підтримки маркетингу та дистрибуції продукції американської дочірньої компанії; і
• відсутність зв’язку між виробничою діяльністю американської компанії та посиланням на загальну назву групи.

На відміну від рішення за 2014, 2015 податкові роки, суди першої інстанції відхилили апеляцію за 2016 рік, вважаючи, що надана документація за цей рік демонструє постійну увагу італійської материнської компанії до захисту своїх торгових марок і продуктів у всьому світі. Крім того, всупереч рішенням за 2014 і 2015 роки, судді постановили, що використання назви торгової марки призвело до стягнення з американської дочірньої компанії відповідних роялті.

Тобто ми бачимо парадоксальну розбіжність між результатами та підходами трьох рішень за три роки: коли рішення за два податкові роки застосовують Настанови ОЕСР (зокрема, п. 6.81) та враховують фактичні і юридичні обставини, а рішення за третій рік не оцінює жодних фактичних і юридичних обставин.

Досвід Франції

У справі 2022 року Паризький адміністративний апеляційний суд надав приклад обережності, яку мають застосовувати групи МНК щодо своїх НМА. У справі французької дочірньої компанії італійського дому моди суд постановив, що, маючи та покриваючи витрати, пов’язані з висококваліфікованим торговим персоналом і розкішним розташуванням у Парижі, французька дочірня компанія зробила значний внесок у покращення бренду дому моди завдяки своїм маркетинговим зусиллям. Таким чином, французька дочірня компанія понесла значні витрати без прямої компенсації від групи за ці заходи з покращення бренду.

У цій справі здійснення DEMPE-аналізу, ймовірно, призвело б до кращого економічного результату для французької дочірньої компанії стосовно маркетингових функцій або безпосередньо шляхом збільшення прибутку цієї дочірньої компанії, або опосередковано шляхом віднесення витрат на такі функції до італійської групи.