Досліджуємо спробу Мінфіну оновити перелік держав (територій), операції з резидентами яких визнаватимуться контрольованими

Щодо Проєкту постанови та Проєкту переліку держав (територій)

Міністерство фінансів України 13 грудня 2024 року на своєму офіційному вебпорталі оприлюднило проєкт постанови Кабінету Міністрів України «Про внесення змін у додаток до постанови Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2017 р. № 1045» (далі – Проєкт постанови та Проєкт переліку відповідно).

Проєкти розроблено з метою приведення переліку держав (територій), операції з резидентами яких визнаються контрольованими для цілей трансфертного ціноутворення (за критеріями, установленими п.п. 39.2.1.2 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України; далі – ПКУ), у відповідність до Закону України від 18 червня 2024 року № 3813-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо особливостей податкового адміністрування під час воєнного стану для платників податків з високим рівнем добровільного дотримання податкового законодавства» (далі – Закон № 3813), який набув чинності 01.08.2024 року.

Законом № 3813 (п.п. 2 п. 4 роз. ІІ «Прикінцеві положення») встановлено обов’язок КМУ забезпечити затвердження до 01.01.2025 відповідного переліку держав (територій) з метою забезпечення можливості його використання з 01 січня звітного 2025 року. Якщо такий перелік буде офіційно опубліковано після 01.01.2025 року, то його використання для цілей визначення операцій контрольованими стане можливим лише з року, наступного за 2025 роком.

Тому, Уряд та Мінфін мають ще цього року внести зміни у додаток до постанови КМУ від 27.12.2017 № 1045 (із змінами) (далі – постанова № 1045 та перелік № 1045 відповідно).

У разі офіційного опублікування до 31.12.2024 (включно) відповідні постанова КМУ та Перелік держав (територій), затверджений нею, наберуть чинності з 01.01.2025 року. Крім Закону № 3813, також п. 2 оприлюдненого 13.12.2024 Проєкту постанови визначено, що «Ця постанова набирає чинності з 1 січня 2025 року, але не раніше дня її опублікування». Таким чином, у разі затвердження та набрання чинності до 31.12.2024 включно вказаний оновлений перелік буде використовуватися для контрольованих операцій 2025 року, а якщо набрання ним чинності відбудеться після 31.12.2024 – то до контрольованих операцій вже 2026 року. Інше тлумачення цього моменту з боку Мінфіну чи ДПС, як мінімум, буде некоректним.

Щодо оновлених критеріїв відбору та їх вплив на Проєкт переліку держав (територій)

Нагадаємо, що згідно Закону № 3813 п.п. 39.2.1.2 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПКУ з 1 січня 2025 року буде мати нову редакцію критеріїв визначення відповідного переліку держав (територій) для цілей п.п. «в» п.п. 39.2.1.1 цього підпункту ст. 39 ПКУ щодо визначення операцій контрольованими, в якій наведено ширші та жорсткіші (у порівнянні із діючою до цього редакцією) критерії визначення відповідного переліку.

Серед оновлених критеріїв нарешті прямо вказано приналежність до «держав (територій), віднесених до переліку офшорних зон, затвердженого КМУ» (див. чинне розпорядження КМУ від 23.02.2011 № 143-р «Про віднесення держав до переліку офшорних зон»; далі – розпорядження № 143); держав (територій), віднесених до переліку держав (юрисдикцій), що не виконують чи неналежним чином виконують рекомендації міжнародних, міжурядових організацій, задіяних у сфері боротьби з легалізацією (відмиванням) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванням тероризму чи розповсюдження зброї масового знищення (зокрема, див. відповідні переліки FATF, які час від часу оновлюються).

Перелік офшорних зон, затверджений розпорядженням КМУ № 143, на сьогодні налічує 43 юрисдикції, і всі вони увійшли до Проєкту переліку від 13.12.2025 року.

Ще три юрисдикції (КНДР, Іран та М'янма), які увійшли до Проєкту переліку від 13.12.2025 року, у повному складі увійшли до юрисдикцій, які за останньою оцінкою FATF від 25.10.2024 є юрисдикціями високого рівня ризику.

Запропонований Мінфіном 13.12.2025 Проєкт переліку держав (юрисдикцій) загалом налічує 46 позицій (замість 78 на сьогодні) та складається виключно із цих двох згаданих переліків.

Отже, ми можемо зробити наступний простий висновок: при складанні Проєкту переліку, його упорядники не здійснювали будь-який істотний аналіз щодо ефекту від застосування контролюючими органами попередніх переліків держав (територій), а сам Проєкт переліку складено механічно із двох вже наявних переліків – офшорних юрисдикцій та юрисдикцій, які FATF визначив юрисдикціями високого рівня ризику. При такому підході цей Проєкт переліку міг бути створений набагато раніше, а не вчергове випробувати нерви платників податків щодо необхідності його затвердження до 31.12.2024 включно.

Однак значною перевагою запропонованого 13.12.2024 Проєкту переліку є те, що він загалом значно скорочує кількість юрисдикцій, які можуть перебувати в ньому станом на 01.01.2025: із 78 на сьогодні до 46 юрисдикцій станом на 01.01.2025 року. Тобто із Переліку № 1045 планується виключити 41 юрисдикцію та додати 9 згаданих вище юрисдикцій.

Не слід забувати про значні строки давності (2555 днів або сім років), встановлені для проведення перевірки відповідно до ст. 39 «Трансфертне ціноутворення» ПКУ, та особливості зупинення відліку строку давності (див. ст. 102 «Строки давності та їх застосування» ПКУ).

З цієї причини не зайвим буде нагадати платникам податків про необхідність одночасного використання попередніх, за декілька років, переліків держав (територій) (їх відповідних редакцій у разі внесення змін до них) при здійсненні аналізу КО. 

Також важливим є нагадування про необхідність врахувати зміни до переліку, які вносились до переліків в середині звітних (податкових) років. Звернемо увагу, що дія тільки останнього нині діючого переліку (у його початковій редакції) розпочалася з 01.01.2018, тобто відповідає початку календарного року, що є звітним (податковим) періодом для правил трансфертного ціноутворення.

Крім того, зміни щодо окремих юрисдикцій вносились до переліків, та у подальшому можуть вноситись, в середині року. Так, 05.06.2024 набрала чинності постанова КМУ від 04.06.2024 № 636, якою із Переліку, затвердженого постановою КМУ від 27.12.2017 № 1045 (із змінами), було виключено Республіку Сінгапур. Цікаво, що такі зміни відразу відбулися після візиту Президента України Володимира Зеленського до цієї країни в рамках прийняття участі 1 червня у щорічному Азійському саміті з питань безпеки «Діалог Шангрі-Ла». Нагадаю, що до цього останні попередні зміни до вказаного переліку були внесені понад шість років тому – у 2018 році постановами КМУ від 11.04.2018 № 295 (з Переліку № 1045 виключено Болгарію) та від 31.01.2018 № 108 (з Переліку № 1045 виключено Грузію, Естонію, Латвію, Мальту, Угорщину).

Постає питання щодо особливостей врахування таких змін. У спробах отримати відповідь на нього звернемо увагу на індивідуальну податкову консультацію ще Державної фіскальної служби України від 10.04.2018 № 1500/6/99-99-15-02-02-15/ІПК (далі – ІПК № 1500), надану після набрання 07.03.2018 чинності згаданої вище постанови КМУ від 31.01.2018 №108, якою внесено зміни до Переліку № 1045 (виключено Грузію, Естонію, Латвію, Мальту та Угорщину).

В ІПК № 1500 посадові особи контролюючого органу роз’яснили, що «у разі здійснення у період з 01.01.2018 по 06.03.2018 року господарських операцій із нерезидентами, зареєстрованими у Грузії, Естонії, Латвії, Мальті чи в Угорщині, за відсутності інших критеріїв визначених у пп. «а»-«б», «г»-«ґ» пп. 39.2.1.7 ПКУ, вони будуть визнаватись контрольованими у разі одночасного виконання наступних умов:

• річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухобліку, перевищує 150 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за 2018 податковий (звітний) рік,
• обсяг господарських операцій платника податків з таким контрагентом (визначений за правилами бухгалтерського обліку), перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків)».

Тобто виключенням зазначених держав із Переліку № 1045 можна було скористатися вже у 2018 році, і з 07.03.2018 операції із резидентами таких країн не вважалися контрольованими за відсутності інших критеріїв, визначених у пп. «а»-«б», «г»-«ґ» пп. 39.2.1.7 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПКУ.

Аналогічний підхід буде застосовуватися для Болгарії, виключеної із Переліку № 1045 у 2018 році, та Сінгапуру, виключеному із Переліку № 1045 у п. р. (з урахуванням вартісних критеріїв для визначення операцій контрольованими, які діяли у відповідному звітному періоді).

Однак враховуйте, що зазначене роз’яснення – це лише ІПК. У разі необхідності отримання відповіді з аналогічного питання пропонуємо додатково звернутися до органів ДПС про надання відповідної ІПК.

Подібний підхід може застосовуватись і щодо змін, внесених до вже існуючого переліку держав (території) в середині року або до оновленого переліку, які також набирали чинності в середині року. Більш того, він не тільки може, але, серед іншого, його фактично використано на практиці (з урахуванням вартісних критеріїв для визначення операцій контрольованими, які діяли у відповідному звітному періоді) у нещодавній постанові Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 20 листопада 2024 року у справі № 640/10541/20 (зокрема, див. пункти 42-46 оцінки справи Верховним судом).

Щодо необхідності врахування попередніх переліків держав (територій) та їх порівняльний аналіз

Нагадаємо, що на сьогодні, з початку запровадження в Україні у 2013 році правил трансфертного ціноутворення для цілей оподаткування, діє вже четвертий Перелік держав для цілей підпункту «в» п.п. 39.2.1.1 цього підпункту ст. 39 ПКУ щодо визначення операцій контрольованими. Чинний та попередні переліки держав (територій) були затверджені:

• постановою КМУ від 27.12.2017 № 1045 (постанова набрала чинності 01.01.2018, та до неї тричі вносилися зміни);
• розпорядженням КМУ від 16.09.2015 № 977-р (термін дії з 16.09.2015 по 31.12.2017 включно);
• розпорядженням КМУ від 14.05.2015 № 449-р (термін дії з 14.05.2015 до 15.09.2015 включно);
• розпорядженням КМУ від 25.12.2013 № 1042-р (термін дії з 01.09.2013 по 13.05.2015 включно).

Запропонований 13.12.2024 Проєкт переліку держав (територій) буде вже п’ятою версією такого переліку (не враховуючи окремих змін, які вносились у згадану постанову КМУ від 27.12.2017 № 1045).

Для більш детального ознайомлення із історією включення та виключення юрисдикцій з відповідних переліків пропонуємо окремо звернутись до Порівняльної таблиці щодо переліків держав (територій), які відповідали(-ють) критеріям, установленим п.п. 39.2.1.2 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України за 2013-2025 роки (станом на 13.12.2024), сформованої автором публікації (Додаток див. ТУТ).

Загальна кількість юрисдикцій, які були включені до відповідних переліків протягом 2013-2024 року, досягла 92. Але в окремий відрізок часу ця кількість мала менше значення. Так, останній перелік – Перелік № 1045, який є діючим і сьогодні, – станом на сьогодні налічує 78 юрисдикцій. У початковій редакції станом на 01.01.2018 їх було 85.

Проєкт оновлення переліку держав (територій) передбачає доповнення цього переліку дев’ятьма новими юрисдикціями, які раніше не включались до подібних переліків, а саме: Американське Самоа (не плутати із вже наявною у Переліку № 1045 Незалежною державою Самоа); Гуам; Корейська Народно-Демократична Республіка (КНДР); Республіка Союзу М’янма; Республіка Намібія; Нідерландські Антильські Острови; Олдерні; Республіка Тринідад і Тобаго; Республіка Фіджі.

Тобто, у разі затвердження запропонованого 13.12.2024 Проєкту переліку, загальна кількість юрисдикцій, які протягом 2013-2025 років включались до відповідних переліків, досягне вже 101 юрисдикцію.

Додаткові моменти

Звертаємо увагу, що Законом № 3813 фактично запроваджено механізм, як мінімум, щорічного оновлення відповідного переліку держав (територій). Так, новими абзацами, п'ятим та шостим, п.п. 39.2.1.2 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПКУ, які наберуть чинності з 01.01.2025 року, передбачено, що: пропозиції до такого переліку з відповідним обґрунтуванням надаються щороку до 1 жовтня ДПС України до Мінфіну; у разі якщо зміни до переліку затверджуються КМУ до 30 листопада, такі зміни застосовуються з 1 січня звітного року, що настає за календарним роком, у якому внесено такі зміни, а у разі затвердження змін після 30 листопада, вони застосовуються з 1 січня другого звітного року, що настає за календарним роком, у якому внесено такі зміни. Отже, очікуємо оновлення вказаного переліку кожного року. Але враховуємо, що такі оновлення можуть відбуватися не тільки раз на рік, оскільки визначені п.п. 39.2.1.2 п.п. 39.2.1 критерії є динамічними. Наприклад, FATF, ОЕСР та ЄС періодично оновлюють свої т. зв. «чорні» та «білі» переліки юрисдикцій.

Також звертаємо увагу платників податків на той важливий момент, що відповідний перелік держав (територій) (Перелік № 1045 на сьогодні) використовується не тільки для перевірки дотримання правил трансфертного ціноутворення (ст. 39 «Трансфертне ціноутворення» Кодексу), але й для правил контрольованих іноземних компаній (ст. 39-2 «Контрольовані іноземні компанії»; див., наприклад, п.п. 39-2.3.2.4 п.п. 39-2.3.2 п. 39-2.3 та п.п. 39-2.5.3 п. 39-2.5 ст. 39-2 ПКУ), а також при визначенні окремих особливостей оподаткування податком на прибуток підприємств (див. окремі положення статей 135, 140, 141, 170 ПКУ).

Порівняльна таблиця