Хто має подати звіт про контрольовані іноземні компанії (КІК) до кінця квітня

Станом на початок березня 2024 для українських компаній вже сплинув дедлайн для подання  звітів про КІК за звітні 2022 та 2023 рр. Однак для фізичних осіб- резидентів України дедлайн звітування про іноземні структури  спливає 01.05.2024р. Тож давайте розбиратись, хто саме повинен встигнути подати в  податкові органи звіт про КІК.

Контролюючою КІК особою, відповідно до пп. 39 - 2.1.2 Податкового кодексу України (далі -  ПКУ), є фізична особа (далі – ФО) – резидент України, яка на кінець звітного періоду, тобто 31.12 відповідного календарного року:

• здійснює формально-юридичний контроль над КІК, тобто має у власності певну кваліфіковану частку участі у КІК; або
• здійснює фактичний контроль над КІК.

Формально-юридичний контроль (кваліфікована частка участі)

Почнемо з того, що гратися з різними типами прав для визначення розміру кваліфікованої частки не вийде, адже за податковим законодавством прямо передбачено, що для цілей КІК-правил приймається найбільше значення частки у разі, коли належні ФО корпоративні права надають їй різний обсяг прав в одній КІК. При цьому беруться до уваги права:

• впливу на відповідну частку голосів у вищому органі управління КІК, та/або
• на отримання відповідної частини прибутку КІК, та/або
• блокування рішення про розподіл частини прибутку КІК, та/або
• на отримання відповідної частини активів КІК у разі її ліквідації або припинення.

Отже, якщо ФО належить 10% прав голосу у КІК, але при цьому 60% прав на отримання прибутку КІК, для цілей КІК буде вважатись, що в особи формально-юридичний контроль над 60% КІК.

Опосередковане володіння частками — це володіння через ланцюг інших юросіб, коли частки володіння перемножуються. В спрощеному вигляді — коли ФО володіє на 100% компанією А (Кіпр), яка володіє на 100% компанією Б (Мальта), що володіє на 100% компанією С (Німеччина), така ФО прямо володіє кіпрським КІК і опосередковано володіє німецьким КІК.

Для цілей застосування КІК-правил законодавчо передбачені наступні пороги («кваліфіковані частки») прямої або опосередкованої власності над КІК:

• Частка одноосібної участі понад 50%, однак з урахуванням пов’язаних осіб;
• Частка участі більше 10% за загальним правилом (і більше 25% - для періодів 2022 та 2023 звітних років), якщо частка участі в цій КІК всіх осіб, визнаних податковими резидентами України (як фізичних так і юридичних осіб), становить понад 50%.

Тож невеликі частки участі, що не виходять за пороги, не призводять до виникнення формально-юридичного контролю. За загальним правилом, за умови відсутності якихось ознак паралельного фактичного контролю, «безпечною» для КІК-правил є частка до 10%, а для перехідного періоду 2022/2023 рр – «безпечною» є частка до 25%. При цьому, якщо резиденту України належить рівно половина компанії-нерезидента, ці 50% теж є «безпечними», якщо співвласник є нерезидентом України (за умови відсутності інших ознак фактичного контролю).

При цьому для цілей КІК визнається і пряма приватна власність і фідуціарні відносини (коли право власності на відповідну частку юридично належить іншим особам, які діють в інтересах такої особи, тобто ті випадки, коли зазвичай використовується «номінальний сервіс» оформлюються трастова декларація на користь кінцевого бенефіціарного власника, що визнається, відтак, контролером відповідного КІК).

Тобто для визначення наявності у ФО кваліфікованої частки участі враховуються ВСІ наявні в особи ПРАВА як СУМА ЧАСТОК, що належать прямо чи опосередковано як самій ФО, так і її пов'язаним особам. 

Отже, якщо візьмемо приклад, що ФО володіє на 100% компанією А, яка володіє на 80% компанією Б, якій належіть 20% голосуючих акцій в компанії С і 45% акцій, що надаються право на прибуток в компанії С, - в такому випадку ФО володіє:

• 100% компанії А – для якої є контролером і зобов’язаний подавати КІК-звіт
• 80% компанії Б  (100% × 80% = 80%) - для якої є контролером і зобов’язаний подавати КІК-звіт
• 36% компанії С (100% × 80% х 45% (беремо бІльший обсяг прав) = 36%) - для якої НЕ є контролером і НЕ зобов’язаний подавати КІК-звіт… здавалось би

Але з компанією С не все так очевидно, бо, відповідно до пп. 39 - 2.1.4 ПКУ, в рамках КІК-правил для цілей розрахунку опосередкованого володіння, у разі якщо особа фактично володіє часткою в розмірі понад 50% (через один або кілька ланцюгів) над юридичною особою у ланцюгу, вважається, що особа володіє часткою в такій юридичній особі у розмірі 100%.

Таким чином, в підсумку маємо ФО, що володіє 100% корпоративних прав в компанії А, 100% корпоративних прав в компанії Б, і також 100% в компанії С. Отже ФО – контролер для всіх трьох компаній (якщо зважати на умови періодів 2022/2023гг), і у 2024 році такій ФО слід подати 6 звітів про КІК: 

• КІК-звіт по нерезиденту А за 2022,
• КІК-звіт по нерезиденту А за 2023, 
• КІК-звіт по нерезиденту Б за 2022, 
• КІК-звіт по нерезиденту Б за 2023, 
• КІК-звіт по нерезиденту С за 2022, 
• КІК-звіт по нерезиденту С за 2023 

Якщо ФО-резидент володіє часткою в КІК опосередковано через українську компанію, а така українська компанія в КІК має пряму чи опосередковану частку участі, розмір якої перевищує «кваліфікований поріг», то контролером визнається тільки українська компанія, а ФО контролером не вважається і ніяких зобов’язань подання КІК-звітів не несе.

Хто з подружжя має обов’язки контролера з урахуванням пов’язаності

Пов’язаність осіб, з урахуванням широчезного родинного кола, – окремий дуже складний нюанс КІК-правил. Бо не є зрозумілим, чи, наприклад, повинні батьки звітувати по компаніям дорослих дітей, дідусі – декларувати в Україні закордонні бізнес-імперії онуків, а кожен з подружжя – не лише за власну компанію, а й за КІК іншого з подружжя звітувати як контролер.

Допоки не висловить офіційної позиції Мінфін України (спільнота дуже розраховує на випуск УПК до спливу дедлайну для подання КІК-звітності – 01.05.2024) будь-який з нижченаведений варіантів може вважатись однаково імовірним для практичного застосування (та з різними наслідками)

• У разі, коли титульним власником є один з подружжя, який як контролер повністю виконує свої зобов’язання контролера, зокрема, з подання КІК-звітності на всі ці 100% частки в КІК, інший з подружжя не зобов’язаний подавати КІК-звіт стосовно цієї частки цього КІКу.
• По відношенню до КІК, створеного (набутого) під час шлюбу за відсутності шлюбного договору, кожен з подружжя є контролером такого КІК на рівну частку 50%, і кожен з них повинен подати КІК-звіт на свої 50% часток, адже майно, набуте подружжям за час шлюбу, належить дружині та чоловікові на праві спільної сумісної власності, відповідно до СКУ.
• Тлумачення попереднього варіанту може бути ще гіршим: якщо у кожного з подружжя є права на 50% частки в спільному сімейному КІКу, а за правилами 39-2.1.4 ПКУ розмір частки власності для цілей КІК рахується як «сума часток ФО і її пов’язаних осіб», то хіба не виходить, що і чоловік має 100%, і дружина має 100%, і обидва контролера подвійно повинні прозвітувати про одну і ту ж 100% частку КІК?

Особисто я, як експерт, найбільш коректним вважаю перший варіант, коли звіт про КІК достатньо подати тому з подружжя, хто є титульним власником відповідної частки КІК. На користь можливості діяти за варіантом А можу навести положення пп. 39-2.2.1 ПКУ, згідно з яким, якщо фізичні особи спільно володіють часткою ≥25% в КІК, і жодна з цих ФО не визначить себе контролером щодо цієї частки в повному розмірі, то всі такі фізичні особи є контролерами для КІК і рівних частках (незалежно від досягнення 25% розміром їх часток). 

Розглянемо це положення через призму подружжя. Якщо чоловік і дружина володіють часткою 100% (чи іншим розміром) КІК, і ані чоловік, ані дружина не визначає себе контролером щодо цих 100%, то для цілей КІК-правил і чоловік і дружина визначаються контролером частки в 50% (чи половина відповідного розміру частки) КІК. Тобто, якщо добровільно жоден з подружжя не виконає зобов’язання контролера щодо звітування про сімейний КІК (а можливо, і щодо сплати КІК-податку), для цілей КІК вони обидва будуть вважатися контролерами з рівними частками у 50%. Що означає, що за неподання звіту про КІК, у разі виявлення такого порушення податковими органами, кожному з подружжя можуть донарахувати штраф (на 2024 рік становить 302 800 грн). Але логічно тоді розглядати це ж положення і в зворотному напрямку – якщо хтось один (або чоловік, або дружина – той, на кого за документами оформлений відповідний розмір частки) з подружжя повністю виконує зобов’язань контролера щодо всього розміру «сімейної» частки – в іншого з подружжя зобов’язання контролера не виникають. Що означає, що у разі подання звіту про КІК на всі 100% КІК (чи інший розмір «сімейної частки») лише одним з подружжя, в іншого з подружжя не повинно виникати зобов’язання «дублювати» такий аналогічний КІК-звіт, і відсутні правові підстави для нарахування вищевказаного штрафу за не подання такого звіту про КІК.

Однак з урахуванням суттєвого розміру штрафу, а також відсутності правозастосовчої практики для нових КІК-правил, неможливо спрогнозувати, яким буде підхід податкових органів, і чи не будуть наявними спроби ДПС донараховувати штрафи тим з подружжя, хто, за відсутності шлюбних контрактів, не подали звіти про сімейний КІК, вважаючи, що достатньо того, що цей звіт вже поданий іншим з подружжя.

На такі випадки можу порекомендувати:

• Звернутись до ДПС із запитом на індивідуальну податкову консультацію, в якій запитати, чи є в такій ситуації обидва з подружжя контролерами, що зобов’язані подати два звіти про КІК на одну і ту саму частку, чи на різні рівні частки, чи діяти якимось іншим чином?
• Діяти за варіантом А і планувати подання звіту про КІК лише від імені того з подружжя, на кого офіційно оформлений (прямо чи опосередковано) розмір всієї «сімейної» частки в КІК, але додатково підкріпити свою правову позицію не лише посиланням на «лояльне до титульного власника» тлумачення пп. 39-2.2.1 ПКУ, але й врахувати норми сімейного права. 

Так, відповідно до ст. 63-66 СКУ

• у подружжя рівні права на активи, що належать їм на праві спільної сумісної власності, якщо інше не встановлено домовленістю між ними;
• дружина та чоловік мають право на укладення між собою усіх договорів, які не заборонені законом, в тому числі щодо майна, яке є об'єктом права спільної сумісної власності подружжя;
• подружжя має право домовитися між собою про порядок користування майном, що йому належить на праві спільної сумісної власності

Тож вважаю ефективним, у разі відсутності бажання двічі (кожним з подружжя) подавати звіти про КІК на «сімейний КІК», мати укладений між подружжям договір щодо користуванням «сімейними компаніями», в якому, зокрема будуть розділені і зобов’язання, за якими виконувати зобов’язання контролера на ВЕСЬ розмір частки в «сімейній компанії» повинен той з подружжя, хто є його титульним власником. Тобто чоловік подає звіти про КІК на весь розмір часток по тим КІК, де частка оформлена на ім’я чоловіка, а дружина подає звіти про КІК на весь розмір часток по тим КІК, де частка оформлена на ім’я дружини. Це повинно дозволити (чи принаймні, суттєво збільшити шанси) мінімізувати претензії ДПС щодо порушень в частині не подання звітів про КІК та/чи відбитись від нарахування можливого штрафу за неподаний звіт про КІК.

Отже, варіант подання звіту про КІК лише тим з подружжя, який є титульним власником кваліфікованого розміру частки в КІК, вважаю нормативно обґрунтованим, однак слідування йому все ж таки другого з подружжя може наражати на ризик нарахування штрафу у за неподання звіту про КІК. Тож бажано додаткового підготуватись, уклавши між подружжям договір про порядок користування сімейними компаніями, або будь-який інший договір (від шлюбного контракту до договору дарування «сімейної частки» в КІК в одноосібну власність). 

В наступній публікації продовжимо розбиратись з колом потенційних контролерів. На черзі будуть обставини «фактичного контролю».