Індивідуальні податкові консультації щодо застосування переліку держав (територій) в редакції постанови КМУ від 27.12.2024 № 1505

26 березня 2025 о 12:32

Протягом перших двох місяців 2025 року Державною податковою службою України та Головним управлінням ДПС у м. Києві було видано 30 індивідуальних податкових консультацій (далі – ІПК), що стосуються питань трансфертного ціноутворення (далі – ТЦ), із яких 21 присвячено практичному застосуванню переліку держав (територій), що відповідають критеріям, установленим п.п. 39.2.1.2 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України (далі – ПКУ), у зв’язку зі змінами, внесеними до цього переліку постановою КМУ від 27.12.2024 № 1505 (10 ІПК – у січні та 11 ІПК – у лютому), а саме ІПК:

За січень 2025 року:
- 22.01.2025 № 351/ІПК/99-00-21-02-03 ІПК,
- 29.01.2025 № 435/ІПК/99-00-21-02-03 ІПК,
- 29.01.2025 № 436/ІПК/99-00-21-02-03 ІПК,
- 30.01.2025 № 437/ІПК/99-00-21-02-03 ІПК,
- 31.01.2025 № 484/ІПК/99-00-21-02-03 ІПК,
- 31.01.2025 № 486/ІПК/99-00-21-02-03 ІПК,
- 31.01.2025 № 487/ІПК/99-00-21-02-03 ІПК,
- 31.01.2025 № 488/ІПК/99-00-21-02-03 ІПК,
- 31.01.2025 № 489/ІПК/99-00-21-02-03 ІПК,
- 31.01.2025 № 490/ІПК/99-00-21-02-03 ІПК,
За лютий 2025 року:
- 07.02.2025 № 587/ІПК/99-00-21-02-03 ІПК,
- 11.02.2025 № 630/ІПК/99-00-21-02-03 ІПК,
- 13.02.2025 № 711/ІПК/99-00-21-02-03 ІПК,
- 13.02.2025 № 712/ІПК/99-00-21-02-03 ІПК,
- 13.02.2025 № 713/ІПК/99-00-21-02-03 ІПК,
- 13.02.2025 № 716/ІПК/99-00-21-02-03 ІПК,
- 18.02.2025 № 835/ІПК/99-00-21-02-03 ІПК,
- 18.02.2025 № 838/ІПК/99-00-21-02-03 ІПК,
- 21.02.2025 № 900/ІПК/99-00-21-02-03 ІПК,
- 25.02.2025 № 976/ІПК/99-00-21-02-03 ІПК,
- 26.02.2025 № 1001/ІПК/26-15-23-01-08 (Головне управління ДПС у м. Києві).

Кожну із вказаних ІПК можна детально переглянути у Єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.

На жаль, Мінфін та ДПС протягом останніх років фактично відмовилися від підготовки та видання узагальнюючих податкових консультацій (далі – УПК) (зокрема, дивись п.п. 14.1.173 п. 14.1 ст. 14, п. 52.6 ст. 56, ст. 53, п.п. 112.8.10 п. 112.8 ст. 112 та п.п. 129.9.2 п. 129.9 ст. 129 Податкового кодексу України (далі – ПКУ)), чим змушують платників податків знову і знову звертатися до ДПС щодо надання численних фактично однакових ІПК з одних і тих самих питань.

Водночас ДПС не забуває нагадувати, що ІПК має лише індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 ПКУ), та іноді наголошуючи, що будь-які висновки щодо визначення контрольованими операцій платника податків з нерезидентом можуть надаватися за результатами детального вивчення умов, суттєвих обставин здійснення відповідних господарських операцій та первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались. Тим самим змушуючи все більше нових платників податків надсилати численні однотипні запити про надання ІПК.

Основним у наведених ІПК було прохання платників податків надати ІПК з питання: яким Переліком керуватися протягом 2025 року, що викладений у додатку до постанови КМУ від 27.12.2017 № 1045 «Про затвердження переліку держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України» в редакції постанови КМУ від 27.12.2024 № 1505?

Типові відповіді ДПС у вказаних ІПК визнавали, що, починаючи з 01.01.2025, платник податків для цілей п.п. «в» п.п. 39.2.1.1 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПКУ має використовувати Перелік, затверджений постановою КМУ від 27.12.2017 № 1045 в редакції постанови КМУ від 27.12.2024 № 1505.

Водночас у своїх ІПК ДПС нагадує, що п.п. 2 п. 7 розділу І Закону України від 18 червня 2024 року № 3813-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо особливостей податкового адміністрування під час воєнного стану для платників податків з високим рівнем добровільного дотримання податкового законодавства» (далі – Закон № 3813) змінено критерії, визначені п.п. 39.2.1.2 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПКУ, які враховує КМУ під час визначення переліку держав (територій) для цілей п.п. «в» п.п. 39.2.1.1 цього підпункту, та відповідно п.п. 39.2.1.2 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПКУ викладено у новій редакції.

Зокрема, абзацом шостим п.п. 39.2.1.2 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПКУ передбачено, що у разі, якщо зміни до зазначеного переліку затверджуються Урядом до 30 листопада, такі зміни застосовуються з 1 січня звітного року, що настає за календарним роком, у якому внесено такі зміни. У разі затвердження змін до зазначеного переліку після 30 листопада такі зміни застосовуються з 1 січня другого звітного року, що настає за календарним роком, у якому внесено такі зміни.

Цей абзац вказує, що відповідний перелік держав (територій) для цілей п.п. «в» п.п. 39.2.1.1 цього підпункту та п.п. 39.2.1.2 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПКУ, як мінімум, має оновлюватися (або підтверджуватися без змін) щороку окремою урядовою постановою. Водночас пам’ятаємо, що такі зміни можуть відбуватися не тільки з 1 січня один раз на рік, але й частіше. Слідкуємо за змінами Переліку держав (територій) № 1045.

Втім, пунктом 1 розділу ІІ Прикінцеві положення Закону № 3813 визначено, зокрема, що пункт 7 розділу І Закону № 3813 набирає чинності з 1 січня 2025 року. Підпунктом 2 пункту 4 розділу ІІ «Прикінцеві положення» Закону № 3813 Уряду доручено забезпечити затвердження до 1 січня 2025 року відповідного переліку держав (територій) з метою його використання з 1 січня звітного 2025 року.

Постановою КМУ від 27.12.2024 № 1505 внесені зміни у додаток до постанови КМУ від 27.12.2017 № 1045.

Відповідно до п. 2 постанови КМУ від 27.12.2024 № 1505 встановлено, що ця постанова набирає чинності з 1 січня 2025 року, але не раніше дня її опублікування. Цю постанову КМУ опубліковано в «Урядовому кур’єрі» від 01.01.2025 № 1.

Зважаючи на зазначене, починаючи з 01.01.2025, платник податків для цілей п.п. «в» п.п. 39.2.1.1 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПКУ має використовувати Перелік, що затверджений постановою КМУ від 27.12.2017 № 1045 в редакції постанови КМУ від 27.12.2024 № 1505.

Нагадаю, що серед оновлених Законом № 3813 критеріїв нарешті прямо вказано приналежність до «держав (територій), віднесених до переліку офшорних зон, затвердженого КМУ» (див. розпорядження КМУ від 23.02.2011 № 143-р «Про віднесення держав до переліку офшорних зон» (далі – розпорядження № 143)), держав (територій), віднесених до переліку держав (юрисдикцій), що не виконують чи неналежним чином виконують рекомендації міжнародних, міжурядових організацій, задіяних у сфері боротьби з легалізацією (відмиванням) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванням тероризму чи розповсюдженням зброї масового знищення (зокрема, див. відповідні переліки FATF, які час від часу оновлюються).

Перелік офшорних зон, затверджений розпорядженням КМУ № 143, на сьогодні налічує 43 юрисдикції, і всі вони увійшли до Переліку № 1505. Ще три юрисдикції (КНДР, Іран та М'янма), які також включені до Переліку № 1505, є юрисдикціями високого рівня ризику за останніми оцінками FATF від 25.10.2024 та від 21.02.2025.

Сьогодні Перелік держав (юрисдикцій) № 1505 загалом містить 46 позицій (замість 78, що налічувалися станом на 31.12.2024) та складається виключно з двох згаданих переліків. Мінфін та ДПС пішли найпростішим шляхом та фактично не опрацювали інші критерії, визначені Законом № 3813 для п.п. 39.2.1.2 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПКУ, для оновлення Переліку № 1505, а саме: держави (території), компетентні органи яких за результатами двох послідовних звітних (податкових) періодів (років) не забезпечують своєчасний та повний обмін податковою та фінансовою інформацією (зокрема інформацією щодо кінцевого бенефіціарного власника) на запити центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику. У наступних версіях Переліку держав (територій) ці критерії можуть бути враховані.

Одночасно не забуваємо, що з моменту запровадження в Україні у 2013 році правил ТЦ у попередні звітні (податкові) періоди, строк позовної давності по більшості з яких ще не минув, чинними були такі переліки держав (територій) для цілей п.п. «в» п.п. 39.2.1.1 цього підпункту ст. 39 ПКУ щодо визначення операцій контрольованими:

постанова КМУ від 27.12.2017 № 1045 (постанова набрала чинності 01.01.2018, та до неї чотири рази вносилися зміни, на сьогодні діє вже п'ята редакція);
розпорядження КМУ від 16.09.2015 № 977-р (термін дії з 16.09.2015 до 31.12.2017 включно);
розпорядження КМУ від 14.05.2015 № 449-р (термін дії з 14.05.2015 до 15.09.2015 включно);
розпорядження КМУ від 25.12.2013 № 1042-р (термін дії з 01.09.2013 до 13.05.2015 включно).

Також при використанні Переліку держав (територій), які відповідають критеріям, установленим п.п. 39.2.1.2 п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПКУ, необхідно враховувати, що виключення відповідної країни з такого переліку не є підставою для звільнення такого платника податку від обов’язку подати звіт про контрольовані операції (далі – КО), здійснені у період, коли така країна перебувала у відповідному переліку, оскільки такий обов’язок виник у платника податку у зв’язку з проведенням у звітному періоді зазначених КО, які не перестають такими вважатися з настанням вказаної обставини, і мав бути виконаний після закінчення відповідного звітного року (див. Постанову судової палати з розгляду справ щодо платників податків, зборів та інших обов’язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 22.02.2021 у справі № 826/12668/17).

Пам’ятаємо, що Перелік держав (територій) використовується не тільки в положеннях п.п. 39.2.1.1, п.п. 39.2.1.2 п.п. 39.2.1, п.п. 39.2.1.2-1 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПКУ «Трансфертне ціноутворення», але й в інших статтях ПКУ, зокрема:

п.п. 39-2.3.2.4 п.п. 39-2.3.2 п. 39-2.3 та п.п. 39-2.5.3 п. 39-2.5 ст. 39-2 «Контрольовані іноземні компанії» ПКУ;
п. 70-1.2 ст. 70-1 «Підстави та порядок набуття і втрати статусу електронного резидента (е-резидента)» ПКУ;
п.п. 135.2.1.5, п.п. 135.2.1.9 та п.п. 135.2.1.13 п.п. 135.2.1 п. 135.2 ст. 135 «База оподаткування» ПКУ;
п.п. 140.4.2 п. 140.4 та п.п. 140.5.4, п.п. 140.5.5-1, п.п. 140.5.6 п. 140.5 ст. 140 «Різниці, які виникають при здійсненні фінансових операцій» ПКУ (щодо коригування фінансових результатів);
п.п. 141.4.10 та п.п. 141.4.11 п. 141.4 ст. 141 «Особливості оподаткування окремих видів діяльності та операцій» ПКУ;
п.п. 170.2.2 п. 170.2 ст. 170 «Особливості нарахування (виплати) та оподаткування окремих видів доходів» ПКУ.

Зверну увагу, що в ІПК від 25.02.2025 № 976/ІПК/99-00-21-02-03 ІПК ДПС на третє питання заявника: чи має він право в 2025 році не збільшувати фінансовий результат до оподаткування на суму 30% вартості товарів, зокрема необоротних активів, робіт та послуг (крім операцій, визнаних контрольованими відповідно до ст. 39 ПКУ), реалізованих/придбаних на користь/у нерезидентів, зареєстрованих у державах (на територіях), включених до Переліку держав (територій) відповідно до вимог п.п. 140.5.5-1, 140.5.4 п. 140.5 ст. 140 ПКУ, та без підтвердження відповідності таких доходів/витрат принципу «витягнутої руки», якщо країна реєстрації таких нерезидентів була виключена з Переліку держав (територій), що викладений у додатку до постанови КМУ від 27.12.2017 № 1045 в редакції постанови КМУ від 27.12.2024 № 1505), надала відповідь, що: починаючи з 01.01.2025, платник податків для цілей п.п. «в» п.п. 39.2.1.1 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПКУ та п.п. 140.5.4, 140.5.5-1 п. 140.5 ст. 140 ПКУ має використовувати Перелік держав (територій), що затверджений постановою КМУ від 27.12.2017 № 1045 в редакції постанови КМУ від 27.12.2024 № 1505.

Також в ІПК від 31.01.2025 № 489/ІПК/99-00-21-02-03 ІПК ДПС щодо особливостей застосування п. 140.5 ст. 140 ПКУ у випадках збільшення фінансового результату податкового (звітного) періоду у зв’язку зі змінами, внесеними до Переліку держав (територій) постановою КМУ від 27.12.2024 № 1505, зазначено наступне. Враховуючи положення п.п. 140.5.4 та п.п. 140.5.5-1 п. 140.5 ст. 140 ПКУ, якщо з 01.01.2025 країна реєстрації нерезидента виключена з Переліку держав (територій), збільшення фінансового результату до оподаткування податкового (звітного) періоду на суму 30% вартості товарів, зокрема необоротних активів, робіт та послуг (крім операцій, визнаних контрольованими відповідно до ст. 39 ПКУ), реалізованих/придбаних на користь/у таких нерезидентів, не передбачено нормами ПКУ за умови відсутності підстав, визначених у абз. третьому п.п. 140.5.5-1 та абз. четвертому п.п. 140.5.4 п. 140.5 ст. 140 ПКУ відповідно.