Інструментарій ООН щодо комплаєнсу трансфертного ціноутворення

Підкомітет ООН з трансфертного ціноутворення

Діяльність Організації Об’єднаних Націй (далі – ООН) у сфері трансфертного ціноутворення (далі – ТЦ) протягом останніх років залишається недостатньо відомою в Україні. На сьогодні існує ціла низка вказівних рекомендацій ООН у сфері ТЦ, які не обмежуються лише Практичним керівництвом ООН з трансфертного ціноутворення для країн, що розвиваються (UN Practical Manual on Transfer Pricing for Developing Countries) в редакціях 2013, 2017 і 2021 років; далі – Практичне керівництво ООН). Однак, на жаль, такі вказівки недостатньо використовуються компетентними органами України для внесення змін та доповнень до відповідних положень Податкового кодексу України (далі – ПКУ) та підзаконних нормативно-правових актів із цього питання (далі – НПА). Вітчизняна законопроєктна робота останніх років стосовно податкового контролю за ТЦ, не є системною та послідовною. При цьому, частина положень вказівних рекомендацій, які розроблені та продовжують розроблятися експертами ООН, можуть та мають бути використані при розробці вітчизняних НПА навіть без необхідності внесення змін та доповнень до ПКУ, а також для поглибленого навчання посадових осіб органів ДПС та Мінфіну, а також платників податків.

Зокрема, Підкомітет з трансфертного ціноутворення (далі – Підкомітет та ТЦ відповідно), утворений у жовтні 2021 року на 23-й сесії Комітету експертів з питань міжнародного співробітництва для податкових цілей Ради з економічних та соціальних питань ООН (далі – Комітет), визначив напрямами своєї роботи з питань ТЦ розробку проміжних вказівок щодо:

• ТЦ під час економічного спаду, викликаного пандемією COVID-19;
• забезпечення комплаєнсу (дотримання чинних вимог, відповідності) ТЦ;
• ТЦ вуглецевих компенсацій і заліків (кредитів);
• галузеві/секторальні вказівки стосовно ТЦ щодо первинних продуктів (агропродукція, продукція видобування);
• галузеві/секторальні вказівки щодо ТЦ для фармацевтичної промисловості;
• запобігання та врегулювання спорів із питань ТЦ.

Зверну особливу увагу на те, що Підкомітет в цілому обрав новий стратегічний підхід, коли оновлення вказівних рекомендацій ООН з питань ТЦ відбувається не шляхом постійного внесення змін та доповнень до Практичного керівництва ООН, а шляхом розробки окремих вказівних рекомендацій (вказівок) з найбільш актуальних питань (напрямків) ТЦ (дивись шість напрямів, вказаних вище).

На 27-й сесії Комітету у жовтні 2023 року співкоординатори Підкомітету представили на затвердження документи (вказівні рекомендації), розроблені за першими трьома напрямами (з урахуванням коментарів та відгуків, отриманих на 26-й сесії Комітету у березні 2023 року), в т. ч. з питань забезпечення комплаєнсу ТЦ. У липні 2024 року (24.07.2024) вказівні рекомендації ООН з питань забезпечення комплаєнсу ТЦ були розширені.

Комплексний інструментарій ООН щодо забезпечення комплаєнсу ТЦ

Тема податкового комплаєнсу поступово набирає обертів та зміцнює свої позиції як на глобальному, так і на національному рівні. На глобальному рівні Організацією економічного співробітництва та розвитку та Міжнародним валютним фондом (далі – ОЕСР та МВФ відповідно) протягом останніх десятиліть прийнято низку міжнародних документів із керівними вказівками, що стосуються питань податкового комплаєнсу. 

В цій публікації ми ознайомимося з окремими положеннями розроблених Підкомітетом вказівок ООН «Забезпечення комплаєнсу (дотримання чинних вимог, відповідності) ТЦ – комплексний інструментарій» (UN Transfer Pricing Compliance Assurance – An End-to-End Toolkit (Advanced Unedit Version); далі – Інструментарій), які можуть мати істотну цінність для практичного використання під час здійснення податкового контролю за дотриманням правил ТЦ в Україні.

Актуальність публікації підвищується у світлі поточної ініціативи та спроб ДПС запровадити податковий комплаєнс в діяльність податкових органів та платників податків в цілому, а також удосконалити підходи до роботи із численними податковими ризиками (дивись постанову КМУ від 25.07.2024 № 854, якою затверджено Порядок реалізації експериментального проєкту з функціонування системи управління податковими ризиками (комплаєнс-ризиками) в ДПС).

Інструментарій не намагається по-новому тлумачити або замінити наявні джерела міжнародних вказівок щодо оцінки ризиків ТЦ та аудиту ТЦ, натомість він може:

• бути корисним як документ, який об’єднує та вказує на інші наявні джерела вказівок з цього питання, там, де це необхідно;
• допомогти країнам у розробці та адаптації своїх власних програм і процесів комплаєнсу ТЦ;
• завдяки наведеному опису передових практик сприяти більшій узгодженості оцінки ризиків та підходів до аудиту ТЦ в усьому світі, що, в свою чергу, може допомогти уникнути суперечок щодо подвійного оподаткування та вирішити їх.

Починаючи з обговорення програм комплаєнсу щодо ТЦ в цілому, Інструментарій є спробою дати опис наскрізного процесу забезпечення комплаєнсу ТЦ та включає в себе дорожні карти оцінки ризиків ТЦ та процесу аудиту ТЦ. Ці дорожні карти призначені для того, щоб стати інструментом або шаблоном, на основі якого країни можуть розробляти власні процеси, посібники або стандартні операційні процедури, адаптовані до їхніх конкретних пріоритетів, потреб, ресурсів і можливостей. Також Інструментарій містить посилання на процеси, розроблені низкою податкових адміністрацій різних країн, рекомендації та запропоновані підходи, розроблені міжнародними або регіональними організаціями.

Водночас Інструментарій визнає, що у сфері ТЦ податкові органи не завжди мають спільні інтереси, оскільки в окремих випадках національні податкові системи конкурують між собою за збереження бази оподаткування.

Окремі процеси чи інструменти (шаблони), наведені в цьому Інструментарії, можуть не підходити у всіх випадках. Вони розроблялися відповідно до потреб і особливостей, у т. ч. до конкретних вимог чинного внутрішнього законодавства та чинних підзаконних нормативно-правових актів. Проте метою Інструментарію є надання вказівок, прикладів та варіантів, адаптованих до пріоритетів і потреб податкових адміністрацій,  також для розробки власних наскрізних процесів забезпечення комплаєнсу ТЦ.

Процес наскрізного забезпечення комплаєнсу ТЦ

Загалом фахівці ООН запропонували орієнтовний процес наскрізного забезпечення комплаєнсу ТЦ, який налічує вісім кроків та передбачає їхнє обов’язкове цілісне поєднання шляхом ітераційного (повторюваного) моніторингу, зворотного зв’язку, в т. ч. із платниками податків, та оцінки ризиків ТЦ:

1. Початкова оцінка ризику (-ів) ТЦ на загальному рівні (глобальна оцінка ризику / оцінка ризику в окремій галузі/секторі/сегменті економіки), яка може бути автоматизована.
2. Оцінка ризиків ТЦ та застосування інструментів самооцінки таких процесів.
3. Ідентифікація кандидатів (платників податків / контрольованих операцій) для подальшої індивідуальної оцінки ризику (-ів) ТЦ.
4. Індивідуальна оцінка ризиків ТЦ і кабінетний аудит (дослідження), які зазвичай виконуються вручну / не автоматично).
5. Вибір справи (випадку/кейсу) та планування подальшого аудиту (перевірки).
6. Комплексний аудит (перевірка) ТЦ (з подальшою оцінкою ризиків ТЦ).
7. Збір інформації, в т. ч. через механізми обміну інформацією із іноземними компетентними органами (далі – ІКО).
8. Вирішення справи.

Процес оцінки ризиків ТЦ в цілому згідно з Інструментарієм передбачає наступне з боку податкових органів: 

1. здійснення збору кількісних даних з податкових декларацій, форм звітності з ТЦ, документації з ТЦ (можливе використання всіх трьох рівнів такої документації);
2. забезпечення високого рівня ідентифікації ймовірного (потенційного) ризику (-ів) ТЦ шляхом аналізу оброблених кількісних даних («позначка ризику»; англ. – «red flags»);
3. забезпечення високого рівня кількісної оцінки ймовірного ризику ТЦ;
4. перегляд якісної інформації у відповідній документації з ТЦ та збір додаткової інформації з відкритих джерел;
5. прийняття попереднього рішення щодо продовження процесу оцінки ризиків ТЦ;
6. здійснення більш глибокого аналізу ризиків, включаючи функціональний аналіз та аналіз відповідної документації з ТЦ;
7. здійснення більш детальної кількісної оцінки потенційних ризиків ТЦ;
8. забезпечення початкової взаємодії з платником податків;
9. підготовка проєкту звіту про оцінку ризиків ТЦ;
10. забезпечення виконання процесів внутрішньої перевірки та контролю якості, включаючи перевірку центральним комітетом з оцінки ризиків, якщо такий комітет існує;
11. прийняття рішення щодо того, чи продовжувати аудит [тобто, чи доцільно здійснювати перевірку] (і рівень пріоритету такого аудиту) чи здійснювати інші дії (наприклад, укласти через деякий час звіт про моніторинг потенційного(-их) ризику(-ів) ТЦ), включаючи рішення з питань, на які потрібно звернути увагу під час здійснення перевірки);
12. підготовка остаточного звіту про оцінку ризику(-ів) ТЦ з метою перегляду висновків та їх використання для покращення процесу оцінки ризику(-ів) ТЦ (т. зв. «петля зворотнього зв’язку та навчання» – прим. автора публікації).

Особливу увагу зверну на те, що Інструментарій (як і Практичне керівництво ООН, і Настанови ОЕСР щодо трансфертного ціноутворення для мультинаціональних підприємств та податкових адміністрацій (у редакції 2022 року); англ. – OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2022) вимагає від компетентних органів належного документування всіх процесів оцінки ризиків ТЦ на кожному кроці такої оцінки.

Інші рекомендації Інструментарію

Загалом Інструментарій надає низку упорядкованих рекомендацій, положень щодо дорожніх карт та окремих особливостей процесів оцінки ризиків ТЦ та аудиту ТЦ, а також низку інфографік, щоб забезпечити більш чітке уявлення про шляхи забезпечення комплаєнсу ТЦ, у т. ч. щодо:

• розробки програми забезпечення комплаєнсу ТЦ;
• управління оцінкою ризиків ТЦ;
• дорожньої карти та окремих особливостей процесу оцінки ризиків ТЦ;
• етапів оцінки ризиків ТЦ (попередній, виконання та результуючий);
• використання матриці розміру/ймовірності ризиків ТЦ;
• проведення кількісного аналізу ризиків ТЦ для врахування результатів діяльності платників податків за декілька років;
• оцінювання ТЦ на загальному та на індивідуальному рівнях;
• використання ітераційного підходу до вибору справи для перевірки на основі ризиків ТЦ;
• використання джерел інформації та необхідності обережного поводження з інформацією;
• дорожньої карти та окремих особливостей процесу аудиту/перевірки ТЦ;
• етапів аудиту/перевірки ТЦ (попередній/підготовчий, виконання, закриття, подальшого спостереження);
• визначення мінімального обсягу інформації, що запитується на початку аудиту/перевірки ТЦ за допомогою переліку рекомендованих питань;
• типових (орієнтовних) питань, які аудитори повинні поставити, щоб зрозуміти внутрішньогрупові послуги, в яких бере участь платник податків, тощо.

Щодо доцільності використання Україною вказівних рекомендацій ООН щодо забезпечення комплаєнсу ТЦ

Наприкінці публікації хотілось би прямо вказати на доцільність використання ДПС України та Мінфіном ключових положень Інструментарію ООН, наприклад, щодо залучення до процесів оцінки ризиків ТЦ платників податків, надання їм можливості самооцінювання на предмет наявності (відсутності) потенційних ризиків ТЦ, належного документування податківцями процесів оцінювання ризиків ТЦ на всіх етапах тощо.

Інструментарій є логічним доповненням та продовженням положень розділів 13 «Оцінка ризиків ТЦ» та 14 «Аудит ТЦ» Практичного керівництва ООН та спробою забезпечити подальший комплексний розвиток темам оцінки ризиків та аудиту ТЦ шляхом їхньої інтеграції на наступному, більш системному рівні комплаєнсу ТЦ.

Нагадаю, що в рамках виконання підрозділу 4.2.2(с) заходів реалізації Національної стратегії доходів до 2030 року (далі – НСД), схваленої розпорядженням КМУ від 27.12.2023 № 1218-р. 21.11.2024, ДПС України повідомила про продовження діджиталізації податкового контролю за ТЦ за підтримки EU4PFM (Програма ЄС з підтримки управління державними фінансами України) та створення унікального ІТ-рішення: «Автоматизована система роботи з великими масивами даних для проведення аналізу ризиків з ТЦ» (Big Data Transfer Pricing або BigData TP).

Більш детально з цією ініціативою можна ознайомитись в інших наших публікаціях:

• «Навігатор по трансфертному ціноутворенню України 2024 – ДПС працює з інформацією за новими правилами»;
• «Податківці розширюють можливості податкового контролю за трансфертним ціноутворенням?».

Податківці намагаються позиціонувати BigData TP як ІТ-рішення, яке може повністю автоматизувати опрацювання ризиків ТЦ, але повна автоматизація подібних процесів, беззаперечно, є нездійсненною. Пропоную просто переглянути перелік кроків орієнтовного процесу наскрізного забезпечення комплаєнсу ТЦ, запропонованого Інструментарієм, який розроблено із врахуванням найкращого досвіду. Значна частина таких кроків передбачає здійснення аналітичної та оціночної діяльності безпосередньо посадовими особами податкових органів, і така діяльність є ключовою в оцінці ризиків ТЦ.

Подібна вітчизняна ініціатива щодо створення BigData TP, безумовно, має забезпечувати дотримання ключових положень Інструментарію ООН. На сьогодні таке національне ІТ-рішення навряд чи повною мірою враховує ключові положення та вимоги Інструментарію ООН, а процес його впровадження в цілому є непрозорим та не підкріплений багатьма відповідними документами (дивись постанову КМУ від 25.07.2024 № 854). Є висока ймовірність того, що в подальшому це призведе до численних витрат та довгих суперечок платників податків із податковими органами, в т. ч. в судовому порядку.