Комбінування методів ТЦУ, вибір тестованої сторони та використання даних попередніх років: аналітичний погляд

Трансфертне ціноутворення - це, по суті, мистецтво доведення «ринковості» того, що ніколи не було продано на реальному ринку.

Коли операції здійснюються між пов’язаними особами, підприємство має не лише пояснити, чому ціна саме така, але й яким чином воно дійшло до цього висновку.

Методологія ТЦУ на перший погляд здається жорсткою, але насправді - гнучка і адаптивна. У сучасних економічних умовах жоден метод не є самодостатнім: усе залежить від функціонального профілю, доступності даних і ролі сторін в операції.

1. Чи можна комбінувати методи ТЦУ?

Так, можна. І не просто можна - у багатьох випадках це необхідно.

Вибір методу ТЦУ регламентується п. 39.3.1.1 ПКУ, який дозволяє використовувати будь-який із п’яти базових методів, якщо він є найбільш доцільним. Але на практиці операції бувають настільки комплексними, що один метод не дає повної картини.

Розглянемо приклад:

Компанія розробляє програмне забезпечення (наприклад, модуль для бухгалтерії, схожий на 1С) і передає його афілійованій компанії за кордон для локалізації та продажу.

• На етапі передачі коду застосовується метод витрати плюс (Cost Plus),
• На етапі продажу готового продукту - метод чистої рентабельності (TNMM).

Тобто, перший етап показує ринковість внутрішньої собівартості, другий - ринковість кінцевого прибутку.

Як це трактує OECD?

Рекомендації ОЕСD прямо визнають, що комбінування методів може бути доречним, якщо це покращує точність аналізу.

Наприклад, підприємство може спочатку перевірити націнку за Cost Plus, а потім протестувати рентабельність TNMM, щоб впевнитися, що результат не виходить за межі діапазону.

Тобто, комбінування методів допустиме, якщо:

1. Методи застосовуються послідовно до різних етапів операції, а не одночасно до однієї суми доходу.
2. Кожен етап має окреме функціональне наповнення (наприклад, розробка, маркетинг, дистрибуція).
3. Є документальне обґрунтування, чому один метод не охоплює всі функції.

Як це бажано відображати у документації з трансфертного ціноутворення (Local file):

«Для етапу передачі вихідного коду застосовано метод витрати плюс, для перевірки рентабельності дистриб’ютора - TNMM, що забезпечує комплексне підтвердження принципу витягнутої руки».

2. Як визначається тестована сторона при TNMM?

Метод чистої рентабельності (TNMM) - найгнучкіший із п’яти.

Його мета - визначити, яка зі сторін операції генерує «нормальний» прибуток, порівняно з незалежними підприємствами, які виконують подібні функції.

Принцип вибору тестованої сторони

OECD і п. 39.3.2.9 ПКУ вказують, що тестована сторона - це та, для якої доступно найбільше достовірних порівняльних даних, і яка виконує менш складні функції та бере менше ризиків.

Іншими словами, тестована сторона - це «простіший» учасник операції.

Розглянемо приклад:

Українська ІТ-компанія (резидент Дія.Сіті) розробляє програмне забезпечення і передає ліцензію кіпрській компанії для продажу клієнтам у ЄС.

• Українська компанія виконує розробку, супровід, тестування, має фахівців, несе ризики створення продукту.
• Кіпрська компанія лише маркетує і продає готове ПЗ.

У такому випадку:

• Тестована сторона — кіпрська компанія, бо її функції простіше порівняти з незалежними дистриб’юторами, ніж знайти дані про розробників із такою ж структурою витрат.

Додаткові критерії вибору:

1. Сторона з найменшою унікальністю активів (без власних патентів, ІВ).
2. Сторона, діяльність якої можна змоделювати за фінансовими показниками (операційна маржа, ROA, ROS).
3. Сторона, що не створює унікальної нематеріальної вартості.

Як відбувається на практиці:

• У більшості випадків, коли українська компанія - постачальник інтелектуального продукту, тестованою стороною буде іноземний контрагент (маркетинговий або дистрибуційний центр).
• Якщо ж українська компанія просто отримує готовий продукт і продає його з націнкою, тестованою стороною буде українська компанія.

3. Чи допустимо використовувати дані попередніх років?

Так, допустимо. Більше того, це рекомендована практика, якщо аналізується довготривала операція, або якщо ринкові умови змінюються поступово.

Пункт 39.3.2.8 ПКУ дозволяє використовувати дані за кілька попередніх податкових періодів у випадках:

• коли це допомагає встановити тренди рентабельності,
• або якщо дані поточного року ще не повні (наприклад, немає фінзвітності контрагентів).

Приклад:

Компанія «Софт-Лінк» застосовує TNMM до ІТ-послуг, які тривають з 2021 по 2024 рік. Фінансова звітність порівняльних компаній за 2024 рік стане доступною лише у 2025 році.

Отже, для звіту за 2024 рік можна використати дані за 2021–2023 роки, а потім оновити аналіз після появи фактичних даних.

Коли багаторічні дані допомагають:

1. Уникнення впливу коливань - рентабельність за один рік може бути викривлена валютними або воєнними факторами.
2. Стабільність тренду - якщо середнє значення маржі за три роки відображає сталу норму прибутку.
3. Оцінка циклічних бізнесів - дистриб’юторів, аграріїв, виробників електроніки, де рентабельність залежить від сезону чи технологічного циклу.

Які існують обмеження?

• Багаторічні дані не можна використовувати для маніпуляцій (наприклад, щоб «розмити» збиток конкретного року).
• Якщо умови операції істотно змінювались (наприклад, інший обсяг, інший ринок), потрібно робити окремий період аналізу.

4. Як це виглядає у документації з трансфертного ціноутворення? 

При описі методології аналітик зазвичай формує таблицю:

Після цього зазначається:

«Оскільки операції носять довготривалий характер, а ринкові умови протягом 2021–2023 років були відносно стабільними, для визначення діапазону рентабельності використано середньозважене значення трирічного періоду».

Висновки

1. Комбінація методів - це не помилка, а ознака професійного підходу, якщо вона логічно обґрунтована.
2. Тестована сторона має бути найменш складною, з наявними порівняльними даними.
3. Дані попередніх років - інструмент стабілізації результатів, що підвищує довіру до аналізу.

Сучасна податкова практика все більше тяжіє до економічної суті, а не до формальної букви методу.

Тож аналітик ТЦУ повинен мислити не категорією «який метод обрати», а «як забезпечити найбільш реалістичне відображення ринку».