Міжнародна судова практика з фінансових операцій в ТЦУ

Сьогодні пропоную більш детально розглянути міжнародну судову практику з фінансових операцій в трансфертному ціноутворенні.

З попередньої публікації на rates.fm зрозуміло, як важливо вивчати міжнародну судову практику з ТЦУ та оцінювати її застосовність до своїх контрольованих угод. Це важливо в тому числі і тому, що українські податкові та судові органи також вивчають міжнародну судову практику з ТЦУ. Посилання на Настанови ОЕСР з ТЦУ всі частіше можна зустріти в актах за результатами перевірок та в текстах рішень українських судів.

Саме тому ми вирішили навести короткий огляд двох судових справ з ТЦУ на прикладі Нідерландів. 

Податкові органи Нідерландів - Група тютюнових компаній

17 жовтня 2022р. окружний суд Нідерландів виніс рішення на користь податкових органів Нідерландів і залишив без задоволення дві скарги, подані голландськими компаніями, що входять до міжнародної групи тютюнових компаній (Позивач), проти необґрунтованого прийняття до вирахування на комісійні винагороди у зв'язку із здійсненням внутрішньо групових фінансових операцій:

• Факторингові послуги
• Надання гарантій під час випуску облігацій.

Внаслідок перевірок ТЦУ за періоди з 2008 по 2010 та з 2011 по 2013 були здійснені відповідні коригування ТЦУ за вказані звітні періоди.

Дві голландські дочірні компанії материнської компанії, розташованої у Великій Британії, здійснювали холдингову та фінансову діяльність, а також операції з виробництва та реалізації тютюнової продукції. У періодах, що розглядаються, вони виплачували комісійну винагороду за внутрішньо групові факторингові послуги та залучення внутрішньо групових гарантій для випуску облігацій.

1. Факторингові послуги

Проблематика

Одна з компаній групи (далі — «ААА»), яка є іноземним товариством з необмеженою відповідальністю (та діє на території Держави Х), надавала Позивачу факторингові послуги за комісійну винагороду. Надані «ААА» послуги включали: аналіз кредитних ризиків, визначення та контроль за дотриманням кредитних лімітів, контроль виконання умов оплати, стягнення заборгованості та адміністративну роботу. Сума річної комісійної винагороди за факторингові послуги включала:

• 2,5 млн євро – премія за ризики дебіторів, та
• 1,2 млн євро – комісія за обслуговування, включаючи управління дебіторською заборгованістю та аналіз ризиків.

Примітно, що приводом для податкової перевірки стали публікації у ЗМІ Держави Х, завдяки яким податковим органам стало відомо про наказ податкових органів Держави Х щодо отриманого «ААА» надприбутку. Наказом передбачено, що 92,4% результатів, отриманих від факторингової діяльності, належать до додаткового прибутку, який «ААА» не зміг би отримати, якби робив аналогічні угоди з незалежною особою.

За результатами проведеної перевірки податкові органи дійшли висновку, що комісійну винагороду за факторингові послуги слід розглядати як таку, що не стосується комерційної діяльності, і здійснили відповідні коригування.

Рішення

Суд ухвалив, що податкові органи навели переконливі аргументи на користь того, що незалежна особа не погодилася б виплатити премію у розмірі 2,5 млн. євро для покриття ризику за портфелем дебіторів, оскільки ринкова вартість страхування такого ризику склала б 0,4 млн. євро.

Як обґрунтування було застосовано договір кредитного страхування між Позивачем та незалежною страховою компанією, що охоплює весь портфель боржників, який податкові органи Нідерландів визнали внутрішньою порівнянною угодою Позивача. 

Враховуючи значний розмір суми премії за ризик, суд ухвалив рішення про її повне вилучення із суми комісії за факторингові послуги. 

Крім того, суд підтримав позицію податкової щодо необхідності коригування стосовно комісії за обслуговування, а саме:

• З огляду на характер наданих послуг цю частину комісії слід класифікувати як винагороду за «рутинні» послуги; 
• При визначенні розміру ринкової винагороди доречніше використовувати витратний метод (а не відсоток від заявленої загальної суми дебіторської заборгованості).

Висновки та рекомендації

• При встановленні трансфертних цін необхідно ретельно оцінювати та аналізувати внутрішні порівняні угоди (у цьому випадку — угоду з незалежною компанією).

• Важливо мати додаткову документацію та інформацію, що підтверджує, що відповідні послуги були дійсно надані та принесли економічну вигоду їхньому одержувачу, а також природу, що їх обґрунтовує, тобто «рутинні» або послуги з доданою вартістю. 

  У розглянутому випадку під час перевірки були запитані документи, що підтверджують дії «ААА» відносно боржників (пояснення щодо рахунків-фактур, нагадування, інші документи, надіслані боржникам).

  Крім того, вимагалося надати додаткову інформацію щодо осіб, які безпосередньо залучені до надання внутрішньо групових послуг та витраченого ними часу: посадові інструкції, рівень освіти, табелі обліку робочого часу, суми понесених за рік витрат тощо.

• Те, як платник податків реагує на запити податкових органів у рамках перевірок з ТЦУ, може мати велике значення в суді. У наведеному прикладі суд відхилив доводи Позивача про те, що адміністративна частина факторингових послуг, насправді, не стосується «рутинних» послуг, та базується на тому, що Позивач не вказав на цей факт у відповіді на запит податкової, незважаючи на те, що останні просили тлумачити цей запит «найширшим чином».

2. Надання гарантій під час випуску облігацій

Проблематика

У рамках програми групи тютюнових компаній із випуску середньострокових євронот, компанії групи, для фінансування своєї діяльності, випустили біржові облігації, за якими британська материнська компанія надала гарантію. Позивач сплатив британській материнській компанії комісійну винагороду за надання гарантії на загальну суму близько 35 млн. євро.

Контролюючий орган вирішив, що надання гарантій британською материнською компанією має розглядатися як акціонерна діяльність, тому комісійна винагорода не може вважатися винагородою, яка відповідає принципу «витягнутої руки». Отже, вона не підлягає відрахуванню із суми оподатковуваного прибутку Позивача.

Рішення

На думку суду, кредитний інструмент сам по собі використовувався з комерційною метою. Згідно з ухвалою суду, податкова не довела, що незалежна сторона не надала б гарантії щодо випущених Позивачем облігацій в обмін на комісійну винагороду. 

Щодо визначення ринкового рівня комісійної винагороди, суд ухвалив, що оскільки Позивач є стратегічно важливою компанією групи, то йому у такий спосіб надавалася неформальна гарантія — implicit guarantee. У зв'язку з цим, комісійна винагорода виплачувалася неправомірно, оскільки не надавалися відповідні внутрішньо групові послуги.

На цій підставі суд визначив, що комісійна винагорода за надання гарантії відноситься до витрат, які не зменшують податкової бази.

Суд не взяв до уваги доводи Позивача про те, що принцип «підтримуваної підтримки» (implicit support) ще не розглядався в контексті законодавства ТЦУ в Нідерландах у роки, що підлягають перевірці, а став предметом міжнародного публічного обговорення у професійній спільноті лише наприкінці 2009 року, у зв'язку з розглядом судової справи ТЦО General Electric Capital Canada Inc у Канаді, а в Нідерландах цей принцип було вперше запроваджено Декретом про ТЦУ у 2013 році. 

У зв'язку з цим, суд послався на Керівництво ОЕСР з ТЦУ в редакції 1995 року і концепцію випадкової вигоди, що виникає в ньому внаслідок приналежності до групи (incidental benefits attributable to being a part of a group).

Висновки

• Повна відповідність документації ТЦУ вимогам законодавства є важливою, проте ключове значення має проактивний (а не реактивний) підхід до ТЦУ, тобто завчасне опрацювання всіх методологічних аспектів та розвилок, а «не гасіння пожеж» у складніший момент під час перевірок. 

  На думку податкового інспектора, документація ТЦУ, що стосується гарантій, була недостатньою. Незважаючи на заяви Позивача, не було виявлено підтвердження отримання ним консультацій фахівців ТЦУ по фінансових угодах щодо правомірності та/або розміру комісійної винагороди за надання гарантії.

• Методології ТЦО необхідно регулярно переглядати та враховувати нові офіційні документи, міжнародну судову практику та тенденції у галузі ТЦУ.
• Внутрішнє електронне листування (хоч і неясно, як воно стало предметом розгляду в суді) може відіграти важливу роль (негативну або позитивну) при проведенні перевірки та/або судового розгляду в галузі ТЦУ. В даному випадку внутрішній електронний лист доводить, що компанії було відомо, що така велика сума комісійної винагороди за надання гарантії, що виплачується взаємозалежній особі, «безперечно приверне увагу».