Навігатор по трансфертному ціноутворенню України 2024 – загальна оцінка та Закон № 2970

29 січня 2025 о 08:36

Пропоную увазі читачів стислу хронологічну інформацію про зміни у вітчизняних законодавчих та нормативно-правових актах (далі – НПА), а також інших ініціативах у сфері вітчизняного податкового контролю за трансфертним ціноутворенням (далі – ТЦ), які мали місце у 2024 році та вливатимуть на застосування правил ТЦ у наступні роки.

Метою подібної публікації є надання загального огляду та спрощення навігації платників податків – учасників контрольованих операцій (далі – КО) та інших зацікавлених категорій у таких змінах і складання власного розуміння ймовірних подальших перспектив застосування податкового контролю за дотриманням вітчизняних правил ТЦ. Детальний аналіз та оцінка таких змін не є окремим предметом публікації, хоча окремі оціночні та аналітичні тезиси в ній і наявні. Викладення аналізу, оцінок та висновків за їх результатами потребує більшого обсягу та може бути предметом окремих публікацій.

З цієї ж причини публікація вимушено матиме декілька частин.

Публікація активно використовує численні гіперпосилання, що дозволить читачам більш поглиблено ознайомитися із моментами, що їх зацікавили.

Сподіваюсь, запропонований підхід дозволить читачам, у разі виникнення необхідності, здійснити власне дослідження цих змін у більш комфортних умовах без витрачання зайвого часу на пошук та систематизацію численних відомостей про них, а також зменшить ризики оминути щось корисне.

Основними драйверами змін у вітчизняних правилах ТЦ у 2024 році стали:

Закон України від 20.03.2023 № 2970-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо імплементації міжнародного стандарту автоматичного обміну інформацією про фінансові рахунки» (далі – Закон № 2970), який хоч і набрав чинності ще 28.04.2023, але значна кількість змін у підзаконних НПА з питань ТЦ набрала чинності вже в 2024 році. Самі по собі такі темпи внесення змін до відповідних НПА та подальшої розробки і впровадження оновленого програмного забезпечення викликають питання;
Багатостороння угода компетентних органів про автоматичний обмін інформацією про фінансові рахунки (Multilateral Competent Authority Agreement on Automatic Exchange of Financial Account Information; далі – Багатостороння угода CRS / Багатостороння угода щодо Загального стандарту звітності або MCAA CRS) та Багатостороння угода компетентних органів про автоматичний обмін звітами в розрізі країн (Multilateral Competent Authority Agreement on the Exchange of Country-by-Country Reports; далі – Багатостороння угода CbC або MCAA CbCR);
Закон України від 18.06.2024 № 3813-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо особливостей податкового адміністрування під час воєнного стану для платників податків з високим рівнем добровільного дотримання податкового законодавства» (далі – Закон № 3813), який набрав чинності 01.08.2024, але окремі його норми в частині НПА фактично розпочали діяти з 01.01.2025 та стосуються вже 2025 звітного (податкового) року.

Окремо, в якості додаткового потенційного драйверу змін у вітчизняних правилах ТЦ, але, швидше за все, вже для наступних років, відмічу спроби ДПС щодо упорядкування процесів роботи із ризиками в цілому та ризиками ТЦ зокрема. Мова йде про експериментальний проєкт щодо функціонування системи управління податковими ризиками (комплаєнс-ризиками) в Державній податковій службі (далі – СУР ДПС або СУР) та впровадження Інформаційно-комунікаційної системи «Автоматизована система роботи з великими масивами даних для проведення аналізу ризиків з ТЦУ» (далі – BigData TP або ІКС).

НПА, прийняті на виконання Закону № 2970

Зміни, викликані положеннями Закону № 2970, які набрали чинності вже у 2024 році, стосуються внесення змін до окремих НПА, а саме:

форми Звіту про КО та Порядку його складання;
форми Додатку ТЦ до Податкової декларації з податку на прибуток підприємств (далі – ППП);
форми Звіту в розрізі країн міжнародної групи компаній (далі – Звіт CbC та МГК відповідно) та Порядку його заповнення;
зміни до форми та Порядку складання Повідомлення про участь у МГК;
оновлення Порядку розгляду заяви (справи) за процедурою взаємного узгодження (MAP) та вимоги до відповідної заяви (тепер під час цієї процедури компетентний орган України має право залучати платника або його представників до консультацій із компетентним органом іншої країни в режимі відеоконференції).

Враховуючи, що в цьому році учасники КО будуть подавати звіти про КО за 2024 рік, та для повного розуміння контексту нагадаю, що Законом № 2970 (офіційно опубліковано 27.04.2023, дата набрання чинності основних положень Закону – 28.04.2023, а в частині штрафних санкцій (п. 120.5 і п.120.6 ст. 120 ПКУ) – з 01.01.2024), серед іншого в частині ТЦ було:

введено нові та/або уточнено існуючі поняття: Багатостороння угода CRS, Багатостороння угода CbC, Угода QCAA, Загальний стандарт звітності CRS, материнська компанія МГК, МГК, нерезиденти, учасник МГК, уповноважений учасник МГК, партнерство, міжнародні договори (зміни до окремих підпунктів п. 14.1 та до п. 14.4 ст. 14 ПКУ);
оновлено критерії для подання Звіту в розрізі країн МГК (Звіт CbC) та Повідомлення про участь у МГК (п.п. 39.4.2, 39.4.10 та 39.4.10-1 п. 39.4 ст. 39 ПКУ в оновленій редакції);
розширено підстави для проведення перевірок (п.п. 78.1.15 п. 78.1 ст. 78 ПКУ), зокрема під час моніторингу такого звіту або документації відповідно до вимог п. 39.4 і п. 39.5 ст. 39 ПКУ;
уточнено та розширено перелік інформації, яка має бути наведена у Звіті в розрізі країн МГК (Звіт CbC) (п.п. 39.4.11 п. 39.4 ст. 39 ПКУ в оновленій редакції);
доповнено вимогою щодо необхідності виправлення платником податків помилок або уточнення інформації у поданому звіті в розрізі країн МГК (Звіт CbC) та обов’язком подання (встановлено обов’язок за неподання) платником податків уточнюючого звіту в розрізі країн МГК, у разі якщо контролюючий орган виявляє помилки у поданому звіті в розрізі країн МГК або отримує повідомлення про такі помилки від компетентного органу іншої юрисдикції (п.п. 39.4.11-1 п. 39.4 ст. 39 ПКУ в оновленій редакції);
визначено перший звітний період, за який необхідно подати Звіт у розрізі країн МГК, зокрема передбачається, що лише платникам податків, які є материнськими компаніями МГК в Україні, вперше необхідно буде подати цю звітність за фінансовий рік, що закінчується у період з 01 січня до 31 грудня 2022 року (абзац п’ятий п. 53 підр. 10 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ). Для інших випадків, визначених п.п. 39.4.10 ПКУ, передбачено подання Звіту в розрізі країн МГК (Звіт CbC) за фінансовий рік, який розпочинається у період з 01 січня до 31 грудня року, в якому Багатостороння угода про автоматичний обмін міждержавними звітами (Мultilateral Competent Authority Agreement on the Exchange of Country-by-Country Reports; скорочено – Багатостороння угода MCAA CbC) набрала чинності щонайменше з однією іноземною юрисдикцією – стороною Багатосторонньої угоди щодо CbC, яка є партнером України щодо автоматичного обміну інформацією;
уточнено визначення недостовірної інформації, що міститься в Повідомленні про участь у МГК (інформація, яка вплинула на правильність ідентифікації кожного з учасників МГК, юрисдикції (держави, території) їхньої реєстрації, діяльності, податкового резидентства та юрисдикції подання Звіту в розрізі країн МГК (п.п. 39.4.2.2 п.п. 39.4.2 п. 39.4 ст. 39.4 ПКУ);
уточнено положення щодо річного порогового значення консолідованого доходу МГК, який відтепер дорівнюватиме або перевищуватиме еквівалент у 750 млн євро (абзац другий пп. 39.4.10 ст. 39 ПКУ);
деталізовано (розширено) підстави для проведення позапланової документальної перевірки, зокрема зазначено, що такими підставами є неподання платником податків або подання з порушенням вимог п. 39.4 ст. 39 ПКУ звіту про контрольовані операції, повідомлення про участь у міжнародній групі компаній, звіту в розрізі країн міжнародної групи компаній, глобальної документації (майстер-файлу) та/або документації з трансфертного ціноутворення (оновлений п.п. 78.1.15 п. 78.1 ст. 78 ПКУ);
уточнено положення щодо штрафних санкцій за надання недостовірної інформації в повідомленні про участь у МГК та/або у звіті в розрізі країн МГК, зокрема: сплата таких штрафів не звільняє платника податків від обов’язку подання уточнюючого повідомлення та/або уточнюючого звіту; неподання уточнюючого звіту в розрізі країн МГК протягом 30 календарних днів з дня одержання повідомлення контролюючого органу про виявлені помилки в такому звіті вважається несвоєчасним поданням, за яке застосовується штраф, визначений абзацом сьомим п. 120.6 ст. 120 ПКУ, за кожний календарний день несвоєчасного подання, починаючи з 31 календарного дня з дня одержання повідомлення контролюючого органу про виявлені помилки; визначення умов незастосування штрафу, передбаченого цим пунктом (подання повідомлення та/або звіту з помилками, які не вплинули на правильність ідентифікації держави або території, ідентифікації кожного з учасників відповідної МГК, та/або на правильність ідентифікації юрисдикції подання звіту в розрізі країн МГК, і такий платник виправив помилки шляхом подання уточнюючого повідомлення та/або звіту самостійно або не пізніше 30 календарних днів з дня одержання повідомлення контролюючого органу про виявлені помилки у звіті) (нові абзаци п’ятий – сьомий п. 120.5 ст. 120 ПКУ);
введено нову штрафну санкцію з 01.01.2024 за неподання уточнюючого Звіту в розрізі країн МГК (Звіт CbC) протягом 30 календарних днів з дня одержання повідомлення контролюючого органу про виявлені помилки у звіті, що становить десять розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи (на 1 січня податкового (звітного) року) за кожний календарний день, але не більше 1000 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року (абз. шостий та сьомий п. 120.6 ст. 120 ПКУ) тощо.

Далі стисло оглянемо зміни, внесені до НПА вже в 2024 році в хронологічному порядку.

06.02.2024 набрав чинності наказ Міністерства фінансів України (далі – МФУ) від 07.12.2023 № 673 (із змінами і доповненнями, внесеними наказом МФУ від 27.12.2023 № 725) (далі – наказ МФУ № 673), яким внесено зміни до:

форми Звіту про КО, затвердженої наказом МФУ від 18.01.2016 № 8 «Про затвердження форми та Порядку складання Звіту про контрольовані операції» (далі – наказ МФУ № 8);
форми Додатку ТЦ до Податкової декларації з ППП, затвердженої наказом МФУ від 20.10.2015 № 897;
Порядку складання Звіту про КО, затвердженого наказом МФУ № 8.

ДПС України листом від 20.02.2024 № 4574/7/99-00-21-02-03-07 надала окремі роз’яснення щодо таких змін та доручила головним управлінням ДПС в областях, м. Києві та міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків довести зазначений лист до відома платників податків з метою використання в роботі.

Також 01.03.2024 на вебпорталі ДПС України було оприлюднено інформаційне повідомлення «Удосконалено контроль за дотриманням умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки»», де контролюючий орган повідомив, що Звіти про КО, здійснені платниками податків протягом 2023 звітного року, подані платниками до набрання чинності наказом № 673 та розробки відповідних електронних форматів для надання Звіту про КО за оновленою формою, вважаються дійсними, а у разі подання уточнюючого розрахунку до податкової декларації з ППП за попередній звітний рік з метою здійснення самостійного коригування відповідно до ст. 39 ПКУ або при визначенні бази оподаткування відповідно до п.п. 141.9 1.3 п. 141.9 1 ст. 141 ПКУ у разі здійснення КО, якщо їхні умови не відповідають ПВР, у строк не пізніше 01 жовтня року, наступного за звітним, штраф у розмірі 3 відс. від суми недоплати не застосовується (п. 50.1 ст. 50 ПКУ).

Платники ППП у разі здійснення самостійного коригування ціни КО і сум податкових зобов’язань платника податку, проведеного відповідно до п.п. 39.5.4 п. 39.5 ст. 39 ПКУ, матимуть змогу подати Додаток ТЦ до декларації з ППП за оновленою формою (у т. ч. у зв’язку з уточненням показників за податковий (звітний) 2023 рік), починаючи з 01.07.2024 року.

05.06.2024 ДПС України оприлюднила більш детальне роз’яснення «Додаток ТЦ до Податкової декларації з податку на прибуток підприємств: зміни, які набули чинності», оскільки наказом МФУ № 673 внесено зміни до Додатку ТЦ (Самостійне коригування ціни контрольованої операції і сум податкових зобов’язань платника податку) до Податкової декларації з податку на прибуток підприємств, затвердженої наказом МФУ від 20.10.2015 № 897 (із змінами та доповненнями). В роз’ясненні контролюючий орган звернув увагу учасників КО та інших зацікавлених осіб на основні зміни Додатку ТЦ у його графах 5, 6, 16, 17.1-17.3, 18, 19.1-19.3 тощо.

03.07.2024 ДПС України оприлюднила на своєму вебпорталі оновлений Алгоритм заповнення Звіту про контрольовані операції (з урахуванням змін) за 2024 рік, а також інформаційне повідомлення, в якому вчергове розповіла про основні зміни до Звіту про КО, які набрали чинності 06.02.2024 року. В цьому ж повідомленні ДПС зазначила, що:

доопрацьовану ХML-схему Звіту про КО та її опис (J0104707, J0147107, J0147207 з приміткою «для розробників»), оприлюднено на вебпорталі ДПС України;
Звіт про КО, здійснені платниками податків протягом 2023 звітного року, має бути складений та поданий до контролюючого органу за оновленою формою та у Порядку складання, затвердженими наказом Мінфіну від 07.12.2023 № 673 (повноцінно оновлена форма Звіту про КО запрацювала 01.08.2024 року);
Звіти про КО, здійснені платниками податків протягом 2023 звітного року, подані платниками до набрання чинності наказу № 673 та розробки відповідних електронних форматів для надання Звіту про КО за оновленою формою, вважаються дійсними.

Нагадаю, що попередня версія Алгоритму заповнення звіту про КО двічі була розміщена (продубльована) ДПС 19.09.2022 та 06.02.2023. Використовуйте оновлений Алгоритм при надісланні Звіту про КО за оновленою формою.

01.08.2024 ДПС України оприлюднила інформаційне повідомлення про подання Звіту про КО, починаючи з цієї дати, за оновленою формою.

15.02.2024 набрав чинності наказ МФУ від 21.12.2023 № 709 (із змінами і доповненнями, внесеними наказом МФУ від 12.01.2024 № 12) (далі – наказ МФУ № 709), яким внесено зміни до форми Звіту в розрізі країн міжнародної групи компаній (далі – МГК та Звіт CbC відповідно) та Порядку його заповнення, затверджених наказом МФУ від 14.12.2020 № 764.

Як і наказ МФУ № 673, цей наказ намагається імплементувати на практиці окремі положення Закону № 2970.

Листом ДПС України від 01.04.2024 № 9316/7/99-00-21-02-03-07 надано окремі роз’яснення щодо таких змін та доручено головним регіональним і міжрегіональним управлінням ДПС довести зазначений лист до відома платників податків з метою використання в роботі. Цим же листом було доведено, що:

Звіти CbC, подані платниками податків до набрання чинності наказом МФУ № 709 та розробки відповідних електронних форматів для надання цього Звіту за оновленою формою, вважаються дійсними; та
впровадження електронних форматів для надання Звіту CbC за оновленою формою буде здійснено після доопрацювання програмного забезпечення.

Також 06.05.2024 ДПС України на своєму вебпорталі розмістила стислий презентаційний слайд щодо таких змін.

На жаль, станом на 14.08.2024 ДПС України не оприлюднила повідомлення щодо завершення відповідного програмного забезпечення для повноцінної реалізації оновленої форми Звіту CbC. Відповідно неоновленим залишається і Алгоритм заповнення Звіту в розрізі країн міжнародної групи компаній (із урахуванням змін, внесених Законом України від 20.03.2023 № 2970-IX), який ДПС України оприлюднила ще 09.10.2024).

Цікаво, що за даними Організації економічного розвитку та співробітництва (далі – ОЕСР) (Activated exchange relationships for Country-by-Country reporting) згідно активованої станом на 02.08.2024 Багатосторонньої угоди MCAA CbC (Multilateral Competent Authority Agreement on the Exchange of CbC Reports) Україна теоретично вже має можливість обмінюватись звітами CbC в обох напрямках (надавати іншим державам (юрисдикціям) та отримувати від них). Позиція Мінфіну та ДПС України з цього приводу станом на дату підготовки публікації ще не оприлюднювалась.

19.03.2024 набрав чинності наказ МФУ від 09.02.2024 № 58 (із змінами і доповненнями, внесеними наказом МФУ від 01.03.2024 № 101) (далі – наказ МФУ № 58), яким внесено зміни до Форми та Порядку складання Повідомлення про участь у МГК (далі – Повідомлення), затверджених наказом МФУ від 31.12.2020 № 839. Нагадаю, що платники податків, які є учасниками певної МГК та у звітному році здійснювали КО, зобов’язані щороку до 1 жовтня наступного року надавати ДПС таке Повідомлення (абз. другий п.п. 39.4.2 ст. 39 ПКУ).

Як і накази МФУ № 673 та № 709, цей наказ намагається реалізувати окремі положення Закону № 2970.

25.06.2024 ДПС України оприлюднила оновлений Алгоритм заповнення Повідомлення про участь у МГК (із урахуванням змін), який буде корисний платникам податків при заповненні відповідних Повідомлень. Не плутайте цю останню версію алгоритму із його попередніми версіями ДПС:

Також ДПС України листом від 10.07.2024 N 19969/7/99-00-23-02-03-07 (далі – лист № 19969) довела до відома платників податків, що поточне Повідомлення має бути складене та подане до контролюючого органу за оновленою формою (ідентифікатор форми J1800103) та за оновленим Порядком. У листі № 19969 наведено стислий формальний опис таких змін.

При цьому, Повiдомлення за 2022 фiнансовий piк (з 01 сiчня до 31 грудня), поданi платниками податкiв до набрання чинностi наказу МФУ № 58 та запровадження можливостей подання Повiдомлення за оновленою формою, вважаються дiйсними.

Окремо нагадаю, що 25.06.2024 ДПС України оприлюднила оновлений Алгоритм заповнення Повідомлення про участь у МГК (із урахуванням змін), який буде корисний платникам податків при заповненні відповідних Повідомлень.

12.07.2024 зміст листа № 19969 фактично повністю продубльовано Інформаційним повідомленням ДПС України «Щодо порядку складання Повідомлення про участь у міжнародній групі компаній».

13.09.2024 ДПС України оновила алгоритми заповнення Звіту про КО та повідомлення про участь у міжнародній групі компаній (далі – МГК). На жаль, вже після завершення звітної кампанії про КО на сайті ДПС розміщено оновлені алгоритми:

Додатково відзначу ще дві події, не пов’язані з Законом № 2970:

Про Сінгапур

05.06.2024 набрала чинності постанова КМУ від 04.06.2024 № 636, якою із Переліку держав (територій), які відповідають критеріям, установленим п.п. 39.2.1.2 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПКУ, який затверджено постановою КМУ від 27.12.2017 № 1045 (із змінами у редакції до 01.01.2024) (далі – Перелік № 1045), виключено Республіку Сінгапур. Цікаво, що такі зміни відбулися відразу після візиту Президента України Володимира Зеленського до цієї країни в рамках прийняття участі 1 червня у щорічному Азійському саміті з питань безпеки «Діалог Шангрі-Ла».

Нагадаю, що попередні зміни до вказаного переліку було внесено понад шість років тому – у 2018 році:

постановою КМУ від 31.01.2018 № 108 (з Переліку № 1045 було виключено Грузію, Естонію, Латвію, Мальту, Угорщину)
постановою КМУ від 11.04.2018 № 295 (виключено Болгарію). Враховуючи плинність податкового законодавства в більшості країн світу, такий значний перебіг часу, коли Перелік № 1045 не змінювався, викликає питання.

Далі Закон № 3813 істотно вплинув на оновлений з 01.01.2025 постановою КМУ від 27.12.2024 № 1505 «Про внесення змін у додаток до постанови Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2017 р. № 1045» Перелік № 1045 (див. статтю «Досліджуємо спробу Мінфіну оновити перелік держав (територій), операції з резидентами яких визнаватимуться контрольованими»).

Також зверну увагу, що Перелік № 1045 сьогодні використовується не тільки для правил ТЦ (ст. 39 «Трансфертне ціноутворення» Кодексу), але й для правил контрольованих іноземних компаній (далі – КІК) (ст. 39-2 «Контрольовані іноземні компанії»; див. п.п. 39-2.3.2.4 п.п. 39-2.3.2 п. 39-2.3 та п.п. 39-2.5.3 п. 39-2.5 ст. 39-2 ПКУ), а також при визначенні окремих особливостей оподаткування податком на прибуток підприємств (див. відповідні положення статей 135, 140, 141, 170 ПКУ).

Про НПА, прийнятий на виконання Закону № 3603

Законом України від 23.02.2024 № 3603-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо вдосконалення онлайн-комунікації з платниками податків та уточнення окремих положень законодавства» (далі – Закон № 3603) до Податкового кодексу України внесені зміни, які незначною мірою стосуються правил ТЦ.

19.07.2024 набрав чинності наказ МФУ від 04.06.2024 № 274 (із змінами) (далі – наказ МФУ № 274), яким формально внесено неістотні зміни до Порядку розгляду заяви (справи) за процедурою взаємного узгодження (англ. – mutual agreement procedure або MAP) та вимоги до відповідної заяви, затверджених наказом МФУ від 30.12.2020 № 820 (далі – Порядок № 820). З метою дотримання положення п. 13 роз. І Закону № 3603 до Порядку № 820 внесено зміни, згідно з якими з 19.07.2024, у разі необхідності, під час процедури взаємного узгодження компетентний орган України має право залучати платника або його представників до консультацій з компетентним органом іншої країни в режимі відеоконференції. Від себе відзначу, що формально прямих обмежень щодо використання відеоконференцій в процесі таких процедур не існувало і до прийняття Закону № 3603.

У двох наступних частинах цієї публікації ми детально зупинимося на потенційних змінах у тому, як ДПС працює з інформацією (Багатосторонні угоди CRS та CbCR, СУР ДПС та BigDataTP), та на змінах у вітчизняних правилах ТЦ з 1 січня 2025 року, які спричинені прийняттям Закону № 3813 або іншими причинами.

Січень 29, 2025 08:36

Євген Курілов