Навігатор по трансфертному ціноутворенню України 2024 – закони № 3813 та № 4112

Попередні дві частини:

«Навігатор по трансфертному ціноутворенню України 2024 – загальна оцінка та Закон № 2970» (перша частина, яку опубліковано на нашій платформі 29.01.2025);

«Навігатор по трансфертному ціноутворенню України 2024 – ДПС працює з інформацією за новими правилами» (друга частина, опубліковано 31.01.2025).

Закон № 3813

Законом України від 18.06.2024 № 3813-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо особливостей податкового адміністрування під час воєнного стану для платників податків з високим рівнем дотримання податкового законодавства» (далі – Закон № 3813):

1) Доповнено перелік критеріїв пов’язаності юридичних осіб додатковим, так званим «критерієм економічної пов’язаності», а саме - положення щодо визначення приналежності до пов’язаних осіб в п.п. «а» п.п. 14.1.159 п. 14.1 ст. 14 ПКУ доповнено двома наступними абзацами:

• «доходи (виручка) юридичної особи - резидента від реалізації продукції окремій юридичній особі - нерезиденту протягом календарного року становлять 75 і більше відсотків доходів такої юридичної особи - резидента від реалізації продукції всім нерезидентам, за умови, що такі доходи становлять 50 і більше відсотків загальної суми доходу такої юридичної особи від реалізації продукції;
• вартість продукції, придбаної юридичною особою - резидентом в іншої окремої юридичної особи - нерезидента протягом календарного року, становить 75 і більше відсотків вартості продукції, придбаної такою особою у всіх нерезидентів, за умови, що сума таких операцій з придбання становить 50 і більше відсотків загальної вартості продукції, придбаної такою юридичною особою – резидентом».

Довідково:

На своєму офіційному веб-порталі ДПС України 31.12.2024 розмістила інформаційне повідомлення: «До уваги платників податків! Змінено критерії віднесення операцій до контрольованих», де серед загального переказу змін, внесених Законом № 3813, зокрема, наведено приклад розрахунку такої пов’язаності у табличному вигляді.

Зазначу, що подібне формулювання та використання «економічної пов’язаності» для цілей ТЦ є вітчизняним ноу-хау, оскільки у визначенні терміну «асоційовані (пов’язані) підприємства» Організації економічного співробітництва та розвитку та Організації об’єднаних націй (далі – ОЕСР та ООН відповідно) не використовують у керівних міжнародних вказівках частку доходів від реалізації / придбання як формальний критерій визначення пов’язаності підприємств для цілей ТЦ та відповідного визначення операцій контрольованими.

Довідково:

Для кращого розуміння попереднього висновку наведемо визначення терміну «Асоційовані (пов’язані) підприємства», що використовуються у ключових міжнародних документах з питань ТЦ:

Асоційовані (пов’язані) підприємства (Associated enterprises). Два підприємства є асоційованими (пов’язаними) між собою, якщо одне з підприємств задовольняє вимоги пунктів 1а) або 1b) статті 9 Модельної (Типової) податкової конвенції ОЕСР по відношенню до іншого підприємства. (Глосарій Настанов ОЕСР щодо трансфертного ціноутворення для мультинаціональних підприємств та податкових адміністрацій у редакції 2022 року; OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2022).

Асоційовані (пов’язані) підприємства (Associated enterprises) – це підприємства під загальним контролем. Як правило, це відбувається в тому разі, коли одні й ті ж самі особи прямо або опосередковано беруть участь у керівництві (в управлінні), контролі або капіталі обох підприємств. (Глосарій Практичного керівництва ООН з трансфертного ціноутворення для країн, що розвиваються у редакції 2021 року; UN Practical Manual on Transfer Pricing for Developing Countries 2021).

Відповідно до пункту 1 статті 9 «Асоційовані (пов’язані) підприємства» Модельної (Типової) податкової конвенції ОЕСР про доходи та капітал, підприємства визнаються асоційованими, якщо:  

а) підприємство прямо чи опосередковано бере участь у керівництві (в управлінні), контролі чи капіталі іншого підприємства, або

б) одні й ті ж самі особи прямо чи опосередковано беруть участь у керівництві (в управлінні), контролі чи капіталі обох підприємств. (Витяг із статті 9 Модельної (Типової) податкової конвенції ОЕСР про доходи та капітал у редакції 2017 року; OECD Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017. Аналогічна конвенція ООН використовує подібне визначення).

Крім того, таке доповнення вітчизняних правил ТЦ не було предметом публічного та/чи експертного обговорення, як і всі інші зміни до правил ТЦ у Законі № 3813. Момент щодо особливості прийняття Закону № 3813 в частині ТЦ ми окремо розглянемо далі.

Найімовірніше, такі зміни здійснено за ініціативою ДПС, оскільки думка про внесення таких змін неодноразово в абстрактному вигляді згадувалась посадовцями ДПС на форумах та конференціях за їх участю.

Вважаю, що доповнення поняття пов’язаності для цілей ТЦ критерієм так званої «економічної пов’язаності» є недостатньо обґрунтованим (такі обґрунтування взагалі відсутні у пояснювальній записці до законопроєкту за реєстр. № 11084 від 13.03.2024, який в подальшому став Законом № 3813) та здійснене з метою збільшення кількості контрольованих операцій, що підлягають податковому контролю з боку ДПС, за допомогою простих формальних арифметичних розрахунків без заглиблення у зміст таких операцій.

Не зовсім зрозумілим також є невнесення Мінфіном відповідних змін до підзаконних нормативно-правових актів, що стосуються змін, внесених Законом № 3813 в частині правил ТЦ. На думку автора цієї публікації, щонайменше, є потреба у внесенні змін до наказу Мінфіну від 18.01.2016 № 8 «Про затвердження форми та Порядку складання Звіту про контрольовані операції», який зареєстровано в Мін’юсті 04.02.2016 за № 187/28317 (зі змінами) в частині Додатку 2 до Порядку складання Звіту про КО «Код ознаки пов’язаності» (пункт 4 розділу IV Порядку про КО) та відповідних змін стосовно нового, так званого «критерію економічної пов’язаності» у самому Порядку. Відсутність таких змін ускладнює технічні можливості податківців відслідковувати пов’язаність за критерієм «економічної пов’язаності» в інформаційних масивах по всіх звітах про КО в цілому.

Доцільним також може бути розгляд фахівцями Мінфіну та ДПС питання щодо внесення відповідних змін і до Порядку проведення моніторингу КО та Порядку опитування уповноважених, посадових осіб та/або працівників платника податків з питань ТЦ, затвердженого наказом Мінфіну від 14.08.2015 № 706, який зареєстровано в Мін’юсті 03.09.2015 за № 1055/27500 (зі змінами), форми акту (довідки) про результати перевірки з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» та Вимог до його (її) складання, які затверджені наказом Мінфіну від 24.12.2020 № 806 та зареєстровані в Мін’юсті 26.02.2021 за № 248/35870 тощо. Станом на 05.02.2025 будь-які подібні проєкти НПА на офіційному сайті Мінфіну в розділі «Законодавство» відсутні.

Вважаю, що внесення відповідних змін до НПА з питань ТЦ спростить доведення наявності такої пов’язаності та КО, перш за все, для ДПС, в т.ч. в судовому порядку. Одночасно, це спростить і розуміння та можливість дотримання відповідних вимог з боку платників податків.

2) Нижню межу частки володіння корпоративними правами кожної особи в наступній юридичній особі в ланцюгу для визначення пов’язаності збільшено з 20 до 25 відсотків (абзац тринадцятий п.п. «в» п.п. 14.1.159 п. 14.1 ст. 14 ПКУ). 

Фактично, таку зміну надмірно затягнуло в часі виправлення технічної помилки в Законі України від 16.01.2020 № 466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних невідповідностей у податковому законодавстві», яким частка володіння для визначення пов’язаності без врахування визначення пов’язаності через наступні ланцюги була змінена з 20 на 25 відсотків, коли таке визначення пов’язаності через ланцюги залишалася без змін в розмірі 20 відсотків. Нагадаю, що в міжнародній практиці саме 25 відсотків частки володіння є найпоширенішою величиною для визначення асоційованості (пов’язаності). І саме така величина, відповідно, часто застосовується в різноманітних реєстрах та комерційних базах даних, які містять відомості про пов’язаність між суб’єктами господарювання.

3) Змінено підходи до формування переліку держав (територій) для цілей п.п. «в» п.п. 39.2.1.1 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПКУ шляхом внесення змін до п.п. 39.2.1.2 п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПКУ, де раніше як контрольовані згадувались господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, зареєстрованими у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого КМУ, або які є резидентами цих держав (дивіться постанову КМУ від 27.12.2017 № 1045), а також до п.п. 39.2.1.2 п. 39.2 ст. 39 ПКУ, де більш розширені (у порівнянні із попередньою редакцією) критерії визначення переліку держав (територій) для цілей цього підпункту.

Цікаво, що серед іншого під такі оновлені критерії підпадають і держави (території), які не забезпечують належний рівень обміну інформацією про кінцевого бенефіціарного власника на запити ДПС України. Така норма вплине не тільки на заходи податкового контролю та застосування правил ТЦ, а й на застосування інших заходів податкового контролю за іншими правилами міжнародного оподаткування. В той же час, Законом № 3813 також зафіксовано, що термін «кінцевий бенефіціарний власник» вживається у значенні, наведеному в Законі України від 06.12.2019 № 361-IX «Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення».

Серед оновлених критеріїв також вказано належність до: держав (територій), віднесених до переліку офшорних зон, затвердженого КМУ (дивись розпорядження КМУ від 23.02.2011 № 143-р «Про віднесення держав до переліку офшорних зон»); держав (територій), віднесених до переліку держав (юрисдикцій), що не виконують чи неналежним чином виконують рекомендації міжнародних, міжурядових організацій, задіяних у сфері боротьби з легалізацією (відмиванням) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванням тероризму чи фінансуванням розповсюдження зброї масового знищення (зокрема, дивіться відповідні переліки FATF, які час від часу оновлюються).

Додатково:

Пропоную переглянути статтю на платформі rates.fm «Досліджуємо спробу Мінфіну оновити перелік держав (територій), операції з резидентами яких визнаватимуться контрольованими».

Цікаво, що три країни, які за останньою оцінкою FATF за жовтень 2024 року є ризиковими (КНДР, Іран, М’янма), увійшли і до Актуалізованого переліку держав (юрисдикцій), що не виконують чи неналежним чином виконують рекомендації міжнародних, міжурядових організацій, задіяних у сфері боротьби з легалізацією (відмиванням) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванням тероризму чи фінансуванням розповсюдження зброї масового знищення (станом на 21.11.2022), який і зараз є на сайті Мінфіну із посиланням на листи-погодження цього переліку Мінфіном ще від 07.11.2020 № 26040-06-5/34129, від 18.11.2022 № 26120-03-5/27265.

Додатково зверну увагу, що згідно з положеннями Закону № 3813, в подальшому, ДПС зобов’язана щорічно подавати пропозиції щодо оновлення Переліку № 1045. Так, новими абзацами п'ятим та шостим п.п. 39.2.1.2 п. 39.2 ст. 39 Кодексу передбачено, що: пропозиції до такого переліку з відповідним обґрунтуванням надаються щороку до 1 жовтня ДПС України до Мінфіну; у разі, якщо зміни до переліку затверджуються КМУ до 30 листопада, такі зміни застосовуються з 1 січня звітного року, що настає за календарним роком, у якому внесено такі зміни, а у разі затвердження змін після 30 листопада, вони застосовуються з 1 січня наступного звітного року, що настає за календарним роком, у якому внесено такі зміни. Водночас, п. 4 Прикінцевих положень Закону № 3813, Уряд було зобов'язано забезпечити затвердження переліку таких держав (територій) в оновленій редакції до 01.01.2025 для використання з початку наступного року. 

Останнім часом точилися зайві, на погляд автора публікації, дискусії щодо того, коли набирає чинності оновлений Перелік № 1045 (в редакції постанови КМУ від 27.12.2024 № 1505, яка офіційно опублікована 01.01.2025 № 1045). Зверну увагу, що на офіційному веб-порталі законодавства (https://zakon.rada.gov.ua), розпорядником якого є Верховна Рада України, при оприлюдненні постанови КМУ № 1505 відразу було зазначено, що «набрання чинності відбулось 01.01.2025». 

Також, в індивідуальній податковій консультації (далі – ІПК; дивись Єдиний реєстр ІПК) від 22.01.2025 № 351/ІПК/99-00-21-02-03 ДПС України підтвердила, що, починаючи з 01.01.2025, платники податків, для цілей п.п. «в» п.п. 39.2.1.1 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПКУ, мають використовувати оновлений Перелік, затверджений постановою КМУ від 27.12.2017 № 1045 у редакції постанови КМУ від 27.12.2024 № 1505. Однак, звертаю увагу, що, оскільки ІПК має індивідуальний характер, а Мінфін останнім часом ігнорує та фактично безпідставно відмовляється від надання узагальнюючих податкових консультацій, то платникам податків, у разі виникнення питань щодо застосування Переліку № 1045, доцільно надсилати запит на отримання ІПК до ДПС в установленому порядку.

4) Встановлено додаткові критерії, згідно з якими операції з нерезидентами, організаційно-правова форма (далі – ОПФ) яких включена до переліку, що затверджується КМУ, визнаються неконтрольованими (доповнено п.п. 39.2.1.2-1 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПКУ).

Господарські операції платника податків з нерезидентом, ОПФ якого включена КМУ до переліку ОПФ нерезидентів, за відсутності критеріїв, визначених п.п. «а» - «в», «ґ» п.п. 39.2.1.1 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПКУ, визнаються неконтрольованими за наявності принаймні однієї з таких умов: нерезидент є резидентом держави (території), з якою Україною укладено міжнародний договір про уникнення подвійного оподаткування, що підтверджується шляхом подання до ДПС України, до 1 жовтня року, що настає за звітним, довідки у паперовій або електронній формі з дотриманням вимог законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги», яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено відповідний міжнародний договір України (крім держави (території), що включена до переліку держав (територій), затвердженого КМУ відповідно до п.п. 39.2.1.2 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПКУ), відповідно до п. 103.5 ст. 103 ПКУ.

У вітчизняних правилах ТЦ щодо визначення господарських операцій контрольованими таке обмеження відповідає загальноприйнятим засадам правил міжнародного оподаткування в частині недопущення подвійного оподаткування. Прийняття такого обмеження було довгоочікуваним. Нарешті це здійснилося.

Нагадаю, що 01.07.2024 на своєму офіційному веб-сайті ДПС розмістила інформаційний матеріал «Довідка від нерезидента відповідно до статті 103 Податкового кодексу України: форма, легалізація, переклад».

Згадані переліки ОПФ та держав (територій) затверджені наступними постановами КМУ, які зазнали змін на виконання вимог Закону № 3813:

• від 04.07.2017 № 480 «Про затвердження переліку організаційно-правових форм» (зі змінами; назва постанови в редакції постанови КМУ від 15.11.2024 № 1307). Зміни до цієї постанови носили технічний характер, сам перелік ОПФ не зазнав змін внаслідок прийняття постанови КМУ від 15.11.2024 № 1307;
• від 27.12.2017 № 1045 «Про затвердження переліку держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України, та визнання розпорядження Кабінету Міністрів України від 16 вересня 2015 р. № 977 таким, що втратило чинність» (зі змінами; далі – Перелік № 1045; останні зміни внесені постановою КМУ від 27.12.2024 № 1505, яка офіційно опублікована 01.01.2025, та призвели до істотних змін в Переліку № 1045). 

Щодо деяких обставин прийняття Закону № 3813 в частині правил ТЦ

Загалом дуже цікавими є обставини прийняття Закону № 3813 як в цілому, так в частині ТЦ зокрема. Так, початкова редакція проєкту Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо особливостей податкового адміністрування під час воєнного стану для платників податків з високим рівнем добровільного дотримання податкового законодавства» (реєстр. № 11084 від 13.03.2024; в подальшому – Закон № 3813), яка була проголосована в першому читанні, загалом не містила положень, що стосувалися питань ТЦ. Тобто, питання ТЦ спершу не були предметом цього законопроєкту, не згадувались в його обґрунтуванні (пояснювальній записці), але потім були проголосовані у другому читанні.

У Висновку Комітету ВРУ з питань фінансів, податкової та митної політики до проєкту Закону України за реєстр. № 11084 від 12.06.2024 року (протокол № 175), підготовленого до другого читання, підписаного Гетманцевим Д., всі зміни та навіть такі нові та істотні доповнення, які стосуються правил ТЦ, що не були предметом законопроєкту на початку та під час голосування за нього у першому читанні взагалі, зазначено, що вони є «необхідними техніко-юридичними правками». Ще раз: істотні доповнення з питань, які до цього взагалі не були предметом законопроєкту, дивним чином є лише «техніко-юридичними правками». Таким чином, положення Закону № 3813 в частині ТЦ оминули голосування у першому читанні і всі відповідні процедури, починаючи із публічного обговорення, які мають передувати такому голосуванню, якщо законопроєкт проходить всі відповідні процедури належним чином.

Закон № 4112

Законом України від 04.12.2024 № 4112-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законів України щодо врахування положень Рекомендацій Ради Організації економічного співробітництва та розвитку стосовно податкових заходів для подальшої боротьби з підкупом іноземних посадових осіб у міжнародних ділових операціях» (далі – Закон № 4112; офіційно опубліковано 25.12.2024, та його положення наберуть чинності через три місяці після дня його публікації – 25.03.2025) внесено певні зміни до ПКУ в частині застосування штрафних санкцій у разі недотримання вимог вітчизняних правил ТЦ в частині подання повідомлень про участь у міжнародній групі компаній (далі – МГК) та звітів про КО:

1. збільшено розмір штрафу у разі неподання повідомлення про участь у МГК із 50 до 100 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року (далі – ПМПО) (абз. сьомий п. 120.3 ст. 120 ПКУ);
2. змінено визначення розміру штрафу в разі несвоєчасного декларування КО в поданому звіті про КО, в разі подання уточнюючого звіту, а саме: штраф у розмірі одного розміру ПМПО за кожен календарний день несвоєчасного декларування КО в поданому звіті про КО, в разі подання уточнюючого звіту, але не більше суми, що дорівнює одному з двох значень, яке є меншим за розміром - або 300 розмірів ПМПО, або 0,5 відсотка суми КО, незадекларованих у поданому звіті про КО (абз. четвертий п. 120.6 ст. 120 ПКУ);
3. зменшено граничний розмір штрафу в разі несвоєчасного подання повідомлення про участь у МГК, а саме: штраф у розмірі одного розміру ПМПО за кожен календарний день несвоєчасного подання повідомлення про участь у МГК, але не більше 50 ПМПО (раніше – 100).

До 25.03.2025 платники податків можуть використовувати загальне роз’яснення – інформаційний матеріал ДПС України від 25.10.2024 «Відповідальність за недотримання вимог законодавства щодо надання звітності з трансфертного ціноутворення», який розміщено на офіційному веб-порталі служби. Звісно, в цій редакції роз’яснення застаріє з 25.03.2025 року. Сподіваємось, що цей інформаційний матеріал буде актуалізовано, розширено, в т. ч. практичними прикладами, та він стане більш змістовним своєчасно.

Про перелік джерел інформації

Також нагадаю, що з 01.01.2025 діє Рекомендований перелік джерел інформації для отримання котирувальних цін на сировинні товари на 2025 звітний рік, якому була присвячена окрема публікація на платформі rates.fm (дивитися тут).