Опрацювання ризиків трансфертного ціноутворення (Частина І): Засади та інструменти виявлення

Визначення та оцінювання потенційних індикаторів (ознак, показників) ризиків трансфертного ціноутворення (далі – ТЦ) є важливою складовою як моніторингу контрольованих операцій (далі – КО), так і безпосередньо перевірок КО платників податків з питань дотримання принципу «витягнутої руки» (далі – ПВР).

Ці процеси відіграють значну роль у забезпеченні якісного відбору та подальшої результативності здійснення перевірок КО платників податків з питань дотримання ПВР, ефективності використання обмежених ресурсів як контролюючих органів, так і платників податків, а також більшої податкової визначеності та зменшення кількості перевірок.

Міжнародні документи щодо ризиків ТЦ

У світовій практиці податкового контролю за трансфертним ціноутворенням питання ризиків ТЦ набуло особливої актуальності, про що свідчать розробка та/або прийняття провідними міжнародними організаціями, починаючи з 2006 року, низки таких документів, присвячених цьому питанню (наводяться у хронологічному порядку):

• Кодекс поводження з документацією з ТЦ для асоційованих (пов’язаних) підприємств в Європейському Союзі (2006);
• Посібник ОЕСР «Ефективне вирішення проблем ТЦ», Глава 2 «Відбір правильних випадків» (2012);
• Проєкт для громадського обговорення Рекомендацій ОЕСР із здійснення оцінки ризиків ТЦ (2013);
• Доповідь Спільного форуму Європейської комісії з ТЦ (далі – СФЄК з ТЦ / JTPF) щодо ризик-менеджменту (управління ризиками) в ТЦ (2013);
• «Білі папери» ОЕСР з документації з ТЦ (2013);
• Звітність в розрізі країн для реалізації Кроку 13 Плану протидії BEPS – Керівництво ОЕСР щодо ефективної оцінки податкових ризиків (2017);
• Платформа для співробітництва в галузі оподаткування (МВФ, ОЕСР, ООН, Група Світового банку), Інструментарій для надання практичної допомоги країнам, що розвиваються, з метою належного виконання ними вимог щодо ведення документації з ТЦ (2021);
• Керівництва ООН з ТЦ для країн, що розвиваються, Глава 13 «Оцінка ризиків [ТЦ]» та Глава 14 «Аудит [ТЦ]» (2021);
• Вказівки ООН «Забезпечення комплаєнсу (дотримання чинних вимог, відповідності) ТЦ – комплексний інструментарій» (розширена невідредагована версія) (2024). Ці вказівки є логічним подовженням та розвитком глав 13 та 14 Керівництва ООН з ТЦ для країн, що розвиваються, в останній версії 2021 року.

Додатково: У разі зацікавленості, пропонуємо ознайомитись із іншою статтею автора: «Інструментарій ООН щодо комплаєнсу трансфертного ціноутворення».

Місце ризиків у ТЦ в процесах податкового контролю за дотриманням ПВР

Встановлення, дослідження, аналіз та оцінка впливу ризиків ТЦ на базу оподаткування платника податків займає суттєве місце в процесах податкового контролю за ТЦ та переслідує дві основні цілі:

• забезпечити належний відбір КО для здійснення аудиту ТЦ;
• визначитись із переліком питань, які будуть відпрацьовуватись при здійсненні аудиту ТЦ.

Основними вигодами ефективного виявлення ризиків ТЦ, згідно з посібником ОЕСР «Ефективне вирішення проблем ТЦ», є такі:

• цілеспрямоване й економічно обґрунтоване та ефективне використання обмежених ресурсів контролюючого органу;
• чітко визначені запити документації, які зменшують вимоги до платників податків щодо її підготовки та подання, а також вимоги щодо часу й інших ресурсів, які використовуються контролюючим органом для перегляду цієї документації;
• стислі часові рамки здійснення перевірок або запитів та вирішення суперечок.

В доповіді СФЄК із трансфертного ціноутворення (JTPF) щодо ризик-менеджменту в ТЦ значною мірою було сформовано загальний підхід до ризиків ТЦ, який на сьогодні використовується більшістю країн, та основні моменти якого, зокрема, можна викласти таким чином:

• термін «ризик(и) ТЦ» охоплює не лише ризики того, що ТЦ не відповідає ПВР, але й ризики того, що ресурси, задіяні в контролі за ТЦ, не виділяються ефективно для забезпечення належного процесу ТЦ;
• підходи до ризиків ТЦ мають бути спрямованими насамперед на найсуттєвіші випадки (індикатори/ознаки ризику), включно із випадками відмови платників податків від співпраці.
• розуміння фактів і обставин, які дають можливість оцінити ризики ТЦ, в значній кількості випадків виявляється кориснішим, ніж володіння чистою арифметикою;
• розроблення універсального підходу щодо ефективного управління ризиками в ТЦ наразі неможливе;
• проблеми ризиків ТЦ розвиваються та змінюються з часом і ведуть до виникнення нових питань і викликів;
• ситуація з опрацюванням та оцінюванням ризиків ТЦ для контролюючих органів і платників податків може бути поліпшена шляхом розробки та впровадження спеціальних інструментів, процедур, вимог до документації тощо.

СФЄК з ТЦ (JTPF) рекомендовано дотримуватися таких принципів управління ризиками ТЦ:

• використовувати так званий спільний підхід (узгодженості дій), заснований на діалозі та довірі між контролюючим органом і платником податків;
• визначати аспекти, пов’язані з найбільш істотними ризиками ТЦ, та відокремлювати їх від інших ризиків ТЦ;
• виділяти ресурси для сфер ТЦ з найбільш істотними ризиками;
• мати правові інструменти для забезпечення ефективного вирішення ситуацій з найбільш істотними ризиками ТЦ;
• цілеспрямовано виконувати всі дії з управління ризиками ТЦ, уявляючи та враховуючи обставини конкретної операції, наявні ресурси і наслідки, до яких ці дії ведуть;
• збалансувати запити щодо надання додаткової інформації з урахуванням потреб контролюючого органу, з одного боку, та тягаря з її підготовки та надання для платника податків - з іншого.

До вказаних спеціальних інструментів, процедур, вимог управління ризиками ТЦ можна віднести:

• інструменти ефективного обміну інформацією;
• робочі процедури для дослідження ризиків та аудиту в цілому, а також для координації зусиль між різними підрозділами податкових органів, а також між податковим органом та платником(ами) податків;
• загальні стандартні вимоги до документації з ТЦ та загальні стандартні вимоги щодо ефективного механізму вирішення суперечок між податковим органом та платниками податків.

У проєкті Рекомендацій ОЕСР зі здійснення оцінки ризиків ТЦ (2013), який так і не було прийнято ОЕСР окремим документом, але положення якого використовуються рядом держав, вказано на важливість здійснення процесів оцінювання ризиків ТЦ на постійній та системній основі, а саме:

• послідовного та регулярного здійснення процесів оцінювання ризиків ТЦ крок за кроком, з урахуванням суджень, винесених за підсумками кожного кроку, щодо того, чи рухатись далі та в якому напрямі, чи ні;
• чіткого розуміння процесів оцінювання ризиків ТЦ усіма фахівцями, залученими до зазначених процесів. 

Головні питання при опрацюванні ризиків ТЦ:

• чи КО є реальними (дійсними)?
• чи існують ознаки (свідчення) ризику(ів) ТЦ?
• чи потребує даний випадок аудиту?
• які конкретні питання мають бути дослідженими під час аудиту?

Спрощено можна зазначити, що опрацювання та оцінювання ризиків у сфері ТЦ фактично полягають у:

• виявленні ознак ризиків у сфері ТЦ;
• дослідженні виявлених ознак;
• визначенні операцій, які потребують детальної перевірки;
• визначенні конкретних питань, що мають бути досліджені під час аудиту;
• розробці поступового та практичного плану аудиту окремих КО;
• виділенні ресурсів, необхідних для здійснення аудиту;
• стимулюванні платників податків щодо дотримання встановлених вимог та співпраці шляхом здійснення діалогу на ранній стадії.

Оцінювання ризиків ТЦ не є заміною аудиту. Рівень складності оцінювання має відповідати наявним можливостям та ресурсам конкретного податкового органу, колу платників податків, стадії розвитку податкового контролю за ТЦ. Необхідними умовами є зважений підхід і  команда досвідчених фахівців.

Джерела інформації для оцінювання ризиків ТЦ

Усі розробники зазначених міжнародних документів визначають, що джерела інформації є ключовими елементами оцінювання ризику ТЦ, та для такого оцінювання можуть і мають бути використані різні джерела.

Приклади джерел: документація з ТЦ; надана платником податків інформація; анкети з питань ТЦ, які надсилаються податковими органами платникам податків (або протоколи опитування); результати аудиту минулих років та інша внутрішньовідомча інформація; інформація, отримана в рамках міждержавного обміну інформацією; комерційні бази даних; загальнодоступна інформація про платника податків, у тому числі інтернет-ресурси, зокрема сайти платників податків; аналітичні звіти з фінансової звітності, цінних паперів; публікації та повідомлення в ЗМІ; дані щодо виданих патентів тощо; інформація щодо пов’язаності осіб тощо; митні дані; інформація, отримана під час відвідування компанії та/або зустрічей з її персоналом; відомості, отримані за угодами, укладеними з платниками податків про обмін інформацією за згодою; інше.

ОЕСР у «Білих паперах» з документації щодо трансфертного ціноутворення вказала на три взаємопов’язані причини необхідності подання документації з ТЦ:

• забезпечення урядів, тобто - податкових органів, інформацією, необхідною для проведення обґрунтованої оцінки ризиків ТЦ;
• гарантування того, що платники податків належним чином дотримуються вимог щодо ТЦ; 
• забезпечення урядів інформацією, яку вони вимагають, для проведення належної повної ревізії практики ТЦ суб’єктів, що підлягають оподаткуванню в межах їхньої юрисдикції.

В Кодексі поведінки стосовно документації з ТЦ для асоційованих підприємств в ЄС (EU TPD) зазначено, що документація з ТЦ має містити достатньо деталей, щоб дати змогу податковому органу оцінювати ризики з метою вибору справи (випадку, об’єкта) для початку податкової перевірки з питань ТЦ.

Класифікація індикаторів (ознак) потенційних ризиків ТЦ

Класифікувати індикатори (ознаки) потенційних ризиків ТЦ доцільно для підвищення можливостей ідентифікації потенційних ризиків ТЦ і визначення процесу їхнього  опрацювання та оцінювання. Така класифікація може допомогти у формуванні описів (профілів/паспортів) ризиків, оцінці агресивності та складності ризиків, систематизації відомостей про ризики та ознаки небезпеки, а також при оцінці ймовірності успіху (тобто ймовірності коригування податкових зобов’язань, рівня і кількості ресурсів, які можуть знадобитись для відпрацювання під час аудиту тощо). Також вона спростить виконання процесів опрацювання та оцінювання індикаторів ризиків ТЦ та надасть допомогу у визначенні виправданості відбору операції(й) до перевірки та наявності необхідних ресурсів і експертних знань для здійснення перевірки.

Питанню класифікації індикаторів (ознак) потенційних ризиків ТЦ буде присвячена окрема публікація.

Система управління податковими ризиками (комплаєнс-ризиками) в ДПС та BigData TP

Кабмін 25.07.2024 ухвалив постанову № 854 «Про реалізацію експериментального проєкту щодо функціонування системи управління податковими ризиками (комплаєнс-ризиками) в Державній податковій службі» (далі – експеримент або проєкт та СУР відповідно), якою запроваджено реалізацію відповідного двохрічного експериментального проєкту. Проєкт передбачає використання та подальший розвиток протягом двох років ризик-орієнтованих підходів (засад) у діяльності ДПС. Вже минуло 15 з 24 місяців, відведених на реалізацію експерименту.

У ході здійснення експерименту має бути утворена відповідна експертна комісія, яка затверджується ДПС за погодженням з Мінфіном. До складу експертної комісії входять: заступник Голови ДПС (або посадова особа, що виконує обов’язки заступника Голови ДПС), керівники (або посадові особи, що виконують їхні обов'язки) структурних підрозділів ДПС за різними напрямами роботи, серед яких, зокрема, згадано і структурний підрозділ з ТЦ.

Реалізація експерименту передбачає прийняття цілого ряду нормативно-правових актів, які мають бути затверджені та/або схвалені ДПС та Мінфіном.

Наказом ДПС від 04.10.2023 № 813, тобто ще до прийняття Кабміном рішення про запровадження експерименту із загальною СУР ДПС, було затверджено Концепцію функціонування СУР.

Національною стратегією доходів до 2030 року (далі – НСД), затвердженою розпорядженням КМУ від 27.12.2023 № 1218-р, передбачено завершення впродовж 2024–2025 років розробки, тестування та впровадження в ДПС Інформаційно-комунікаційної системи «Автоматизована система роботи з великими масивами даних для проведення аналізу ризиків з ТЦУ» (далі – BigData TP) (підрозділ 4.2.2(c) «Автоматизація процедур податкового контролю за трансфертним ціноутворенням» НСД). 

19.09.2024 ДПС України на своєму офіційному вебпорталі повідомила, що за сприяння Програми ЄС з підтримки управління державними фінансами України (EU4PFM) запроваджує проєкт з інноваційного IT-рішення для обробки великих масивів даних у сфері ТЦ, основною метою якого є автоматизація процедур податкового контролю для забезпечення відповідності умов КО ПВР.

Також у 2024 році, на виконання постанови КМУ від 25.07.2024 № 854, ДПС видала накази від 30.09.2024 про затвердження:

• Положення про експертну комісію ДПС із застосування СУР (наказ № 704);
• Порядку формування паспорта податкового ризику та опрацювання інформації, що міститься в ньому (наказ № 705);
• Методики ідентифікації, аналізу та оцінювання ступеня податкових ризиків (наказ № 706);
• Порядку здійснення процесів СУР (наказ № 707).

Наказом ДПС від 04.10.2024 № 735 утворено Експертну комісію ДПС із застосування СУР.

Процес здійснення ДПС експерименту щодо запровадження СУР є непрозорим. Жоден з наказів ДПС, що стосуються СУР, на сьогодні не оприлюднено, що відразу вказує на недотримання ДПС найпершого з ключових принципів управління ризиками ТЦ, рекомендованих СФЄК з ТЦ (JTPF), згаданих вище: використання спільного підходу (узгодженості дій), заснованого на діалозі та довірі між контролюючим органом і платником податків. Також неоприлюднення наказів ставить під сумнів і дотримання принципу наявності належних правових інструментів для забезпечення ефективного вирішення ситуацій з найбільш істотними ризиками ТЦ тощо.

26.12.2024 ДПС України повідомила, що новий програмний продукт BigData TP вже «створено». Таке повідомлення було пов’язане з необхідністю звітування, зокрема перед МВФ.

Положеннями Порядку № 854 визначено, що функціонування СУР ДПС вимагає наявності:

• регулярних планів (загального, операційного, сегментарного, секторального) і змін до них;
• переліків платників податків, які мають найвищі податкові ризики;
• інформаційно-аналітичних матеріалів щодо податкових ризиків платників податків;
• звітів про стан виконання планів;
• паспортів податкових ризиків і змін до них;
• описів зовнішнього та внутрішнього середовища податкового ризику;
• звітів керівників структурних підрозділів щодо стану виконання заходів, визначених згаданими планами, та звітів перед Головою ДПС про стан виконання цих планів та щодо реалізації експериментального проєкту в цілому (п. 13 та п. 15 Порядку № 854).

BigData TP має стати складовою загальної СУР ДПС (яка на сьогодні продовжує створюватись) та, відповідно, діяти тільки в рамках наведених вище вимог, встановлених для СУР ДПС. Інакше принцип наявності належних правових інструментів для забезпечення ефективного вирішення ситуацій з найбільш істотними ризиками ТЦ буде порушено.

Наскільки реально ефективно працює BigData TP, ми з вами зможемо оцінити вже за наслідками податкового контролю за ТЦ за 2025 податковий (звітний) рік, порівнявши такі результати з результатами 2024 звітного року. Різка зміна показників таких результатів у бік збільшення (із урахуванням інших факторів, які також можуть вплинути на такі показники) свідчитиме про те, чи запрацювала BigData TP в реальності. Відсутність істотних змін в результатах контрольно-перевірочної роботи з питань ТЦ свідчитиме про протилежне.

Додатково: У разі зацікавленості, пропонуємо ознайомитись із іншою статтею автора, що стосується питання BigData TP: «Податківці розширюють можливості податкового контролю за трансфертним ціноутворенням?»