Особливості обліку та оподаткування нерезидентів в Україні: постійні представництва та приховані податкові ризики

Сьогодні ми розберемо особливості податкового обліку та оподаткування нерезидентів, які, попри все, наважились вести бізнес в Україні, але торкнемося не тільки «нерезидентних нерезидентів», які здійснюють господарську діяльність в Україні через належним чином зареєстрований (акредитований / легалізований) відокремлений структурний підрозділ, адже з ними все більш-менш зрозуміло, але й тих компаній, які більшу частину свого прибутку заробляють за допомогою матеріально-технічної бази та/або людського ресурсу, розташованого в Україні, без реєстрації відокремленого підрозділу (постійне представництво), а також тих компаній, які створені за кордоном, але фактично управляються з території України (ефективне місце управління), і, врешті-решт, тих українських компаній, власники та директори яких змінили особисте податкове резидентство з українського на іноземне, і зберегли свої українські бізнеси, створивши для таких українських бізнесів ризик постійного представництва за кордоном.

Тож як то кажуть - не перемикайтесь.

Хто є платником податків в Україні

Згідно з нормами Податкового кодексу України платниками податків в Україні визнаються:

• фізичні особи (резиденти і нерезиденти України);
• юридичні особи (резиденти і нерезиденти України);
• відокремлені підрозділи юридичних осіб,

які:

• мають, одержують (передають) об'єкти оподаткування або
• провадять діяльність (операції), що є об'єктом оподаткування згідно з Кодексом або податковими законами, і
• на яких покладено обов'язок із сплати податків та зборів згідно з Кодексом.

Податковий облік НЕ дорівнює реєстрації нерезидента платником податку

Нерезидентами в розумінні ПКУ є:

• іноземні компанії, організації, партнерства та інші об’єднання осіб, утворені відповідно до законодавства інших держав;
• їх зареєстровані (акредитовані або легалізовані) відповідно до законодавства України філії, представництва та інші відокремлені підрозділи з місцезнаходженням на території України;
• правові утворення без статусу юридичної особи, створені відповідно до законодавства іноземних держав або територій, які не є резидентами України, відповідно до положень ПКУ.

Відповідно до вимог п. 64.5 ст. 64 та ст. 133 Податкового кодексу України (далі – Кодекс) нерезиденти зобов’язані стати на облік у контролюючих органах, (з присвоєнням дев’ятизначного номеру) якщо вони:

1. Здійснюють в Україні діяльність через відокремлені підрозділи.
2. Придбавають нерухоме майно або отримують майнові права на таке майно в Україні.
3. Відкривають рахунки в банках України (крім кореспондентських рахунків, що відкриваються банкам-нерезидентам), в інших фінансових установах, у небанківських надавачах платіжних послуг.
4. Відкривають електронні гаманці в емітентах електронних грошей.
5. Здійснюють господарську діяльність в Україні через постійні представництва.
6. Набувають право власності на інвестиційний актив, визначений абзацами третім-шостим пп. «е» пп. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, в іншого нерезидента, який не має постійного представництва в Україні.

В останніх двох випадках нерезидент ТАКОЖ реєструється платником податку на прибуток.

Представництво нерезидента vs постійне представництво

З того, як розставлені акценти вище, уважний читач може зробити висновок, що юридичні терміни «представництво нерезидента» та «постійне представництво» не є тотожними.

Нерезиденти стають платниками податку на прибуток в Україні у разі здійснення ними господарської діяльності на території України саме через постійне представництво (яке може бути як відокремленим підрозділом нерезидента, так і відповідати ознакам, визначеним пп. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

То в чому ж різниця?

«Представництво нерезидента» означає юридичну форму здійснення нерезидентом діяльності в Україні через зареєстрований відокремлений підрозділ.

«Постійне представництво» – це концепція, яка визначена принципами міжнародного оподаткування, і застосовується, в першу чергу, для цілей коректного застосування угод про уникнення подвійного оподаткування під час оподаткування нерезидента в Україні.

До відокремлених підрозділів юридичної особи відносяться філії та представництва, які не є юридичними особами, наділяються майном юридичної особи, що їх створила, і діють на підставі затвердженого нею положення.

Відокремлені підрозділи нерезидента підлягають обов’язковій держаній реєстрації /акредитації в Україні в порядку, встановленому законом з урахуванням особливостей для тих чи інших видів діяльності.

В той час як постійне представництво  означає постійне місце діяльності, через яке повністю або частково провадиться господарська діяльність нерезидента в Україні, незалежно від реєстрації філії або представництва. Постійним представництвом, зокрема, визнається місце управління, офіс, фабрика, майстерня, установка або споруда для розвідки природних ресурсів, шахта, нафтова/газова свердловина, кар’єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів, склад або приміщення, що використовується для доставки товарів, навіть сервер.

Яка саме діяльність і за яких умов вважатиметься постійним представництвом нерезидента з метою оподаткування і яка не вважатиметься визначено Податковим кодексом України.

Тут важливо лише зазначити, що нерезидент зобов’язаний стати на облік за місцезнаходженням свого постійного представництва ДО початку своєї господарської діяльності через таке представництво у порядку, встановленому Міністерством фінансів України.

Крім того, нерезидент зобов’язаний надати до контролюючих органів інформацію про всі свої постійні представництва та забезпечити постановку на облік в контролюючих органах всіх своїх відокремлених підрозділів, акредитованих (зареєстрованих, легалізованих) на території України.

Місце ефективного управління та розкриття інформації

Статтею 44-1 ПКУ також передбачено, що:

• нерезиденти, які здійснюють господарську діяльність на території України через постійне представництво (незалежно від наявності зареєстрованого відокремленого підрозділу);
• іноземні юридичні особи, що мають місце ефективного управління на території України.

зобов’язані встановлювати власну структуру власності та усіх кінцевих бенефіціарних власників, регулярно оновлювати і зберігати відповідну інформацію на території України не менше 5 років та надавати її до контролюючого органу у випадках та в обсязі, передбачених ПКУ. Іншими словами – знай свого донора інвестора!

Згідно з Податковим кодексом України, місцем ефективного управління вважається Україна, якщо дотримується одна або декілька з таких умов щодо іноземної компанії чи її видів діяльності:

1. Проведення зборів виконавчого органу іноземної компанії регулярніше в Україні, ніж у будь-якій іншій країні.
2. Прийняття управлінських рішень і здійснення іншої поточної (операційної) діяльності іноземної компанії її посадовими особами переважно здійснюється з України.
3. Фактичне управління діяльністю іноземної компанії переважно здійснюється з України, незалежно від наявності в осіб, які здійснюють таке управління, формальних (юридичних) повноважень для такого управління.

У разі, якщо іноземна компанія може бути визнана такою, що має місце ефективного управління в іншій іноземній державі, місцем управління такої іноземної компанії визначається Україна, якщо в Україні виконується хоча б одна з таких умов:

• управління банківськими рахунками іноземної компанії;
• ведення бухгалтерського або управлінського обліку іноземної компанії;
• управління персоналом іноземної компанії.

В обставинах, коли місцем ефективного управління іноземної компанії може бути визнана Україна, це може мати такі наслідки:

1. Цей нерезидент може вважатися таким, що здійснює господарську діяльність в Україні через постійне представництво і, відповідно, весь дохід такого нерезидента буде оподаткований спочатку в Україні за відповідною ставкою податку на прибуток підприємств, а потім, залежно від країни реєстрації іноземної компанії та ставок корпоративного податку в такій країні, ще й в країні податкового резидентства відповідного нерезидента, щоправда, за вирахуванням сплаченого в Україні податку, якщо таке вирахування передбачене відповідною угодою про уникнення подвійного оподаткування.

2. Цей нерезидент може самостійно визнати себе податковим резидентом України. В такому випадку весь його дохід буде оподатковуватись лише в Україні за українськими ставками прибуткового податку. Додатковими перевагами набуття іноземною компанією статусу резидента України будуть:

   • Значно простіший процес відкриття рахунку в українському банку, а також відсутність обмежень щодо використання рахунку, порівняно з обмеженнями, встановленими для рахунку нерезидента. Разом з цим, для резидентів діють е-ліміти.
   • той факт, що інформація за таким рахунком не буде підлягати обміну за стандартом CRS.
   • той факт, що іноземна компанія, яка отримала статус платника податку – резидента, не визнаватиметься контрольованою іноземною компанією в Україні і, відповідно, її контролер не зобов’язаний подавати КІК звітність та сплачувати податки з доходу такого КІКа.

У разі, якщо іноземною компанією буде подано заяву про визнання податковим резидентом України в період з 1 до 31 грудня календарного року, першим податковим (звітним) періодом буде рік, наступний за роком, в якому була подана заява.

Іноземна компанія має право відмовитися від статусу податкового резидента України на підставі відповідної заяви. При цьому, відмова іноземної компанії від податкового резидентства прирівнюється до ліквідації юридичної особи, і, в такому випадку, оподаткування доходу, що виплачується у зв’язку з відмовою іноземної компанії від податкового резидентства, здійснюється на рівні акціонерів або інших осіб, які мають право на отримання такого доходу.

Перевірки діяльності нерезидентів в Україні

Підставою для проведення позапланової перевірки є отримання інформації, що свідчить про ведення нерезидентом господарської діяльності через постійне представництво на території України, відповідно до вимог пп. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, без взяття на податковий облік.

Тут важливо усвідомлювати, що у 2024 році знято мораторій на податкові перевірки, в т.ч. нерезидентів, зокрема, передбачено, що до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на 2023 та 2024 роки можуть бути включені виключно, зокрема, нерезиденти, які здійснюють в Україні діяльність через відокремлені підрозділи, та/або відокремлені підрозділи, які відповідають принаймні одному з таких критеріїв:

1. Рівень зростання податку на прибуток на < 50% , ніж рівень зростання доходів платника податків.
2. Декларування нарахованої заробітної плати за відсутності декларування об'єкта оподаткування податком на прибуток або декларування доходу, звільненого від оподаткування відповідно до міжнародного договору України.

Відповідальність

У разі, коли встановлено здійснення нерезидентом діяльності без взяття на податковий облік, контролюючим органом складається акт перевірки.

На підставі такого акту може бути:

• прийнято рішення про взяття на облік такого нерезидента в Україні без заяви нерезидента та отримання заперечення до акту перевірки (п. 64.5 ст. 64 Кодексу);
• застосовано штрафні санкції у розмірі 100 000 грн. (п. 117.4 ст. 117 Кодексу);
• накладено арешт на майно нерезидента (п.п. 94.2.9  п. 94.2 ст. 94 Кодексу), припиняється адміністративний арешт майна після взяття нерезидента на податковий облік на підставі акту перевірки (п.п. 94.19.10 п. 97.19 ст. 94 Кодексу).

При цьому, нерезидент, який розпочав господарську діяльність через своє постійне представництво до реєстрації в контролюючому органі, вважається таким, що ухиляється від оподаткування, а саме, від сплати податку на прибуток.

Отже, усі одержані ним прибутки вважаються прихованими від оподаткування (п. 133.3 ст. 133 Кодексу) з відповідними податковими наслідками у вигляді донарахування податку на прибуток контролюючим органом, застосування штрафу, передбаченого податковим законодавством, а також є підставою для притягнення до кримінальної відповідальності.