Особливості розрахунку скорегованого прибутку КІК (частина 1)

Напередодні завершення дедлайнів для подання КІК-звітності вже за третій звітний КІК-період (2024 рік) буде корисним нагадати, що 

1. навіть якщо скорегований прибуток КІК звільняється від оподаткування, звітувати по таким «пільговим» КІК потрібно
2. навіть з врахуванням мораторію на КІК-штрафування на період воєнного стану + додаткові 6 місяців по його завершенні, звільнення від санкцій у воєнний час не передбачено для випадків необхідності сплати КІК-податків, якщо КІК не «пільговий»

Отже, в тих випадках, коли КІК не підпадають під випадок якоїсь із багатьох пільг, для вірного визначення податкового навантаження контролерам слід вірно визначати свою податкову базу.

Нагадую, що відповідно до ПКУ об’єктом оподаткування як ПДФО, так і податку на прибуток контролера є частина скорегованого прибутку КІК пропорційна частці володіння чи контролю контролера на останній день звітного періоду, що визначається на підставі даних неконсолідованої фінансової звітності КІК.

І якщо якомусь контролеру (особливо фізичній особі) може здатись, що в якості податкової бази оподаткування достатньо орієнтуватись на показники фінансової звітності КІК, то розчарую – наш ПКУ не тільки для українських компаній-високодохідників, але і для КІК (незалежно від того, чи є їхнім контролером українська компанія чи фізична особа український резидент) передбачає необхідність враховувати певні фінансові корегування.

Тобто для визначення правової бази контролера для сплати КІК-податків доведеться брати фінансовий результат діяльності КІК з її іноземної фінансової звітності, але з поправкою на 5 основних правил («корегуючих різниць за ПКУ» - пункт 39-2.3.2):

1. корегування на результати діяльності ПП;
2. дивідендні корегування;
3. витратні корегування;
4. корегування цінних паперів;
5. ТЦУ-корегування.

При цьому законодавець дозволив послаблення для першого звітного періоду. Якщо ви подаєте звітність по КІК за звітний 2022 рік (незалежно від того, коли фактично її подаєте – своєчасно, або із простроченням, наприклад, зараз, у 2025 році), то доведеться враховувати лише «найлегші» корегуючі різниці:

1. зменшення скорегованого прибутку КІК на суму доходів, отриманих КІК від діяльності українського постійного представництва;
2. зменшення скорегованого прибутку КІК на суму доходів від участі в капіталі українських компаній, а також на суму українських дивідендів;
3. зменшення скорегованого прибутку КІК на суму доходів однієї КІК від участі в капіталі іншої КІК, а також на суму дивідендів, які виплачуються або підлягають виплаті КІК-холдингу його дочірньою КІК.

Решту корегуючих КІК-різниць обов’язково доведеться застосовувати до діяльності КІК, починаючи зі звітного 2023 року.

Давайте трохи детальніше про всі ці корегування.

Корегування на результати діяльності ПП

Тут з логікою різниці все зрозуміло. Мета – уникнути подвійного оподаткування, адже за загальним правилом в разі існування в іноземної компанії постійного представництва (ПП), розташованого в Україні, прибуток такого постійного представництва підлягає оподаткуванню українським податком на прибуток за загальною ставкою 18%. Отже, на такий «вже оподаткований в Україні» податок слід зменшувати скорегований прибуток КІК, аби не сплачувати податок в Україні двічі (ще й на рівні контролера з тих самих сум).

Але звертаю увагу на те, що пп. 39-2.3.2.6 ПКУ (яким встановлюється ця КІК-ПП-різниця) не йдеться про дохід зареєстрованого в Україні постійного представництва. Тож контролерам доведеться стикнутись з вибором, як саме проводити розрахунки при заповненні КІК-звітності в разі, коли в ситуації з КІК контролером є ознаки фактичного українського ПП, яке з певних підстав (необачності, помилковості тлумачень чи свідомо) в Україні не було поставлене на податковий облік, і, відповідно, внаслідок результатів діяльності якого в Україні могли бути порушення в частині сплати українських податків.

І найбільшою зоною ризику тут може стати така поширена форма ПП, як «директорські» ПП, особливо коли сам контролер є одноосібним директором своєї КІК. Адже «директорські» ПП із появою КІК-правил податковим органам України тепер буде значно легше виявляти, бо із поданням звіту про КІК разом із додаванням копії відповідної фінансової звітності КІК в розпорядженні податкового органу буде не лише встановлений факт наявності органу управління КІК в Україні (резидент України є контролером і директором, що засвідчується, наприклад, його підписом на копії фінзвіту КІК), але й сума податкової бази (з копії фінансового звіту КІК), з якої Україна могла недоотримати свої 18% податку на прибуток.

Сума прибутку, що припадає на українське ПП, не просто враховується при розрахунку скорегованого прибутку КІК, який зазначається в графах 25.2- 25.3 Звіту про КІК, але й окремо вказується в графі 2.8 Додатку К до звіту про КІК, а також дублюється в графі 34 звіту про КІК.

Дивідендні корегування

Якщо КІК володіє часткою в іншій КІК того ж самого контролера (тобто тут має значення розмір «кваліфікованої» частки контролю), скорегований прибуток першої КІК зменшується на суму нарахованих доходів від участі в капіталі в іншій КІК та на суму нарахованих доходів у вигляді дивідендів, що виплачуються або підлягають виплаті на користь першої КІК від другої компанії, часткою у якій вона володіє.

Так само, якщо КІК володіє часткою в будь-якій українській компанії (незалежно від суттєвості розміру частки), скорегований прибуток КІК зменшується на суму нарахованих доходів від участі в капіталі українських компаній та на суму нарахованих доходів у вигляді дивідендів, що виплачуються або підлягають виплаті на користь КІК від українських компаній.

При практичному застосуванні цієї КІК-різниці, якщо візьмемо за приклад кейс, коли у контролера КІК є класичний холдинг, єдиним доходом якого є дивіденди від дочірніх компаній, внаслідок застосування «дивідендного» корегування скорегований прибуток КІК може виявитись рівним нулю або взагалі мати від’ємне значення.

Звертаю увагу, що умовами пп. 39-2.3.2.5 та пп 39-2.3.2.7 ПКУ (яким встановлюються ці дивідендні КІК-різниці) передбачено врахування сум нарахованих доходів, тобто дивіденди можуть все ще бути не виплачені дочірніми компаніями, але в разі існування протоколів про розподіл частини прибутку таких дочірніх структур на користь КІК, вже слід зменшувати скорегований прибуток КІК на суму таких нарахованих, але не виплачених дивідендів.

Результат дивідендної КІК-різниці не просто впливає на заповнення граф 25.2- 25.3 Звіту про КІК. Сума нарахованих доходів у вигляді доходів від частки в капіталі та у вигляді дивідендів від українських компаній відображається, відповідно, в графах 2.6 та 2.7 Додатку К до звіту про КІК, а сума нарахованих доходів у вигляді доходів від участі в капіталі та у вигляді дивідендів від інших КІК відображається в графах 2.9 та 2.10 Додатку К до Звіту про КІК.

Але зверніть увагу, що якщо в Додатку К до Звіту про КІК відображаються «нараховані» (але, можливо, ще не отримані дивіденди чи доходи від участі в капіталі), то в графі 29 самого Звіту про КІК відображаються фактично отримані КІК суми дивідендів «українського» походження, при цьому як безпосередньо, так і опосередковано через ланцюг компаній (не обов’язково КІК).

Збитковість КІК

Врахування збитковості діяльності КІК, з одного боку, не є однією з КІК-різниць, оскільки не передбачене п. 39-2.3.2 ПКУ, а з іншого боку, графа 2.11 Додатку К (тобто зведеного додатку про всі «Корегування») до Звіту про КІК змушує, в разі розрахунку скорегованого прибутку КІК, зазначати «від’ємне значення скорегованого прибутку КІК попереднього звітного року», що деякими експертами розцінюється як ознака додаткової КІК-різниці.

Звісно, базою КІК-оподаткування може бути лише позитивне значення скорегованого прибутку КІК.

Але для збиткових КІК слід завжди пам’ятати декілька важливих моментів:

1. Якщо скорегований прибуток КІК звітного року має від’ємне значення, такий збиток не зменшує прибуток до оподаткування інших КІК звітного року. Тобто протиставити «збитковість» одних КІК «прибутковості» інших для отримання загального нейтрального результату контролера у звітному періоді не вийде.

2. Скорегований прибуток КІК може бути врахований у зменшення прибутку до оподаткування цієї самої КІК у майбутніх звітних роках. Тобто в межах звітності по одній і тій самій КІК збиток можна враховувати в майбутніх періодах без обмеження по часу, однак, формально (відповідно до пп. 39-2.3.3 ПКУ) можна враховувати в майбутніх звітних періодах не від’ємне значення фінансового результату КІК згідно з її фінансовою звітності, а від’ємне значення скорегованого прибутку КІК. А від’ємне значення скорегованого прибутку КІК стане відоме лише після відповідного розрахунку, який «пільгові» КІК мають право не проводити.

   Останнє може тягнути за собою ризики – при використанні права за пп.39-2.4.3 ПКУ не проводити розрахунок скорегованого прибутку КІК, у випадках, коли прибуток КІК звільняється від оподаткування, і проставлені «нулі» у графах 25.1-25.3 ПКУ у майбутніх періодах, коли, можливо, «від’ємне» значення перетвориться на «позитивне», є ризики втрати права на врахування КІК-збитків минулого періоду через незазначення «від’ємного» значення саме скорегованого прибутку КІК у попередньому звіті про КІК (через профіскальний підхід ДПС, висвітлений і в ІПК). 

3. Непокриті збитки минулих періодів (до 01.01.2022) КІК не впливають на визначення скорегованого прибутку КІК, оскільки відповідні КІК правила починають застосовуватись лише з 2022 року. Відповідно, до 2022 року не існує «від’ємного» значення скорегованого прибутку КІК, який би можна було враховувати у перших звітних періодах (є відповідне податкове роз’яснення податківців у підкатегорії 103.29 ЗІР).

Обговорення решти основних і найскладніших фінансових корегувань скорегованого прибутку КІК продовжимо  в наступних матеріалах.