Останні Зміни до Модельної конвенції ОЕСР про оподаткування доходів і капіталу
Вступ
Комітет Організації економічного співробітництва та розвитку (ОЕСР) з фіскальних питань 13 жовтня 2025 року та Рада ОЕСР 18 листопада 2025 року ухвалили Зміни до Модельної конвенції ОЕСР про оподаткування доходів і капіталу (The 2025 Update to the OECD Model Tax Convention). Оновлення Модельної конвенції ОЕСР оприлюднене на вебпорталі ОЕСР 19 листопада 2025 року.
Нагадаємо, що разом із відповідною Модельною конвенцією Організації Об’єднаних Націй (ООН) про уникнення подвійного оподаткування між розвиненими країнами та країнами, що розвиваються (UN Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries), Модельна конвенція ОЕСР про оподаткування доходів і капіталу (OECD Model Tax Convention on Income and on Capital) є ключовим міжнародним документом, який використовується як державами-членами ОЕСР, так і іншими державами, які не є членами цієї організації, для ведення переговорів, застосування та тлумачення двосторонніх податкових угод.
Останній раз Модельна конвенція ОЕСР оновлювалась аж у 2017 році. Робота над цьогорічними оновленнями ОЕСР тривала із 2021 року і стала спробою відобразити останні події в міжнародному оподаткуванні, запропонувавши розширені рекомендації щодо тлумачення та застосування угод про усунення подвійного оподаткування (УУПО). Ці зміни будуть включені до майбутніх переглянутих версій - скороченої (консолідованої) та повної - видань Модельної конвенції ОЕСР із коментарями, які ОЕСР пообіцяла опублікувати у наступному році.
ОЕСР зазначає, що основні оновлення 2025 року стосуються:
- Змін до коментарів до статті 5 «Постійне представництво/Permanent Establishment» Модельної конвенції ОЕСР, зокрема уточнення обставин, за яких житло дистанційно працюючого працівника може вважатися «місцем ведення бізнесу» підприємства. Ці зміни надають додаткові критерії та визначеність щодо того, коли таке «місце діяльності» особи, що працює з дому, створює постійне представництво;
- Змін до коментарів до статті 5 «Постійне представництво/Permanent Establishment», які уточнюють положення щодо діяльності, пов’язаної з розвідкою та розробкою видобувних природних ресурсів;
- Змін до коментарів до статті 9 «Асоційовані підприємства/Associated Enterprises», що стосуються аспектів трансфертного ціноутворення при здійсненні фінансових операцій;
- Змін до статті 25 «Процедура взаємного узгодження/Mutual Agreement Procedure (MAP)» та коментарів до статей 25 та 26 «Обмін інформацією/ Exchange of Information».
Стаття 5
Коментар до статті 5 «Постійне представництво» доповнено пунктами (параграфами), які дають більш повне визначення умов визначення житла/домашнього офісу (home office) чи іншого «релевантного місця», яке може вважатися «місцем ведення бізнесу» («place of business»/«fixed place of business») для підприємства. Нарешті додано параграфи щодо людей, які працюють на компанію з іншої держави з власного житла чи іншого «релевантного місця» («transborder working from home or other relevant place». Однак звертається увага, що саме по собі використання домашнього приміщення працівником НЕ створює постійне представництво автоматично.
Такі зміни до коментаря до статті 5 для уточнення обставин, за яких житло особи є розвитком існуючих принципів, гарантують, що Коментар відображає сучасні умови праці, надаючи додаткову визначеність щодо того, коли постійне місце діяльності (постійне представництво) буде, а коли не буде створене особою, яка працює з дому або іншого відповідного місця.
Додатково: Пропонуємо переглянути нещодавню статтю Олени Кузнечікової «Як зміни до Модельної конвенції ОЕСР про оподаткування доходів і капіталу впливатимуть на податкові наслідки дистанційної роботи».
Вітчизняним компаніям, співробітники яких працюють дистанційно з-за кордону, варто уважно проаналізувати ризики виникнення постійного представництва в цих юрисдикціях і вжити відповідних заходів.
Щодо уточнення положень статті 5 та коментаря до неї Модельній конвенції ОЕСР в частині діяльності, пов’язаної з розвідкою та розробкою видобувних природних ресурсів (корисних копалин), то їх доповнено альтернативними (необов’язковими) положеннями, згідно яких держави зможуть домовлятися про інші строки діяльності для виникнення постійного представництва від діяльності у зазначеній сфері.
Центральним елементом альтернативного положення є нижчий поріг постійного представництва, який буде перетнутий після того, як підприємство-нерезидент діяло в державі протягом строку, що є довшим за двосторонньо узгоджений період часу. Такий строк може відрізнятися від раніше загальноприйнятого підходу, при якому такий строк дорівнював шість-дванадцять місяців. За оновленими положеннями та коментарями Модельної конвенції ОЕСР, у проєктах видобувної галузі постійне представництво може виникати навіть при короткострокових операціях, якщо діяльність є істотною, комерційною та повторюваною. Ці зміни і доповнення є важливими, у першу чергу, для мобільних сервісних компаній: виконавців геологічних досліджень, бурових робіт, технічних підрядників тощо.
Стаття 9
Змінено коментар до статті 9 «Асоційовані підприємства» Модельної конвенції ОЕСР, зокрема було уточнено, що перед дослідженням відповідності умов міжгрупової позики принципу «витягнутої руки» (ПВР) податкові органи повинні встановити, що операція взагалі є боргом, а не капіталом.
Такі зміни узгоджуються та пов’язані з вже наявними положеннями Настанов ОЕСР щодо трансфертного ціноутворення для мультинаціональних підприємств та податкових служб (OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2022), в їхній останній редакції січня 2022 року. Вони відповідають на окремі питання, порушені Робочою групою ОЕСР 6 з питань трансфертного ціноутворення фінансових операцій (див. Розділ X згаданих Настанов ОЕСР), та уточнюють застосування статті 9 Модельної конвенції ОЕСР, особливо стосовно національного законодавства в частині вирахування відсотків.
Стаття 25
Зміни до статті 25 «Процедура взаємного узгодження» Модельної конвенції ОЕСР та коментарів до неї включають новий пункт 6 статті із положеннями, які підтверджують роль компетентних органів у визначенні того, чи підпадає питання під дію УУПО, для цілей механізмів вирішення суперечок з питань подвійного оподаткування, коли така суперечка одночасно може підпадати під положення інших міжнародних механізмів.
Також внесено зміни до коментаря до статті 25, що стосуються суми B, які вказують на конкретне формулювання щодо податкової визначеності та усунення подвійного оподаткування, включеного до Звіту ОЕСР щодо Суми B Першого компоненту (OECD Consolidated Report on Amount B) (Amount B Pillar One) Двокомпонентного вирішення проблеми подолання податкових викликів, що виникають внаслідок цифровізації економіки, узгодженого в рамках Всеохоплюючої (Інклюзивної) програми ОЕСР/G20 щодо протидії BEPS. Ці зміни мають на меті забезпечити збереження необов’язковості у всіх механізмах вирішення спорів для юрисдикцій, що не прийняли ОЕСР.
Нагадаємо, що Сума B Першого компоненту передбачає спрощений та оптимізований підхід до застосування принципу «витягнутої руки» до базової маркетингової та дистриб’юторської діяльності всередині країни, з особливим акцентом на потреби країн з низьким рівнем потужності.
На жаль, в Україні процедура взаємного узгодження (MAP), положення якої визначено статтею 108-1 «Порядок проведення процедури взаємного узгодження» Податкового кодексу України (ПКУ) фактично є неробочим інструментом, як і процедура попереднього узгодження ціноутворення у контрольованих операціях (APA) (п. 39.6 ст. 39 «Трансфертного ціноутворення» ПКУ), на практиці так і не запрацювали.
Стаття 26
Цікавими є зміни до коментаря до статті 26 «Обмін інформацією» Модельної конвенції ОЕСР, які містять положення щодо: (i) чіткішого вказання того, що інформація, отримана шляхом обміну інформацією, може бути використана також у податкових питаннях, що стосуються осіб, відмінних від тих, щодо яких інформація була отримана спочатку; та (ii) відображення узгоджених вказівок щодо доступу платників податків до інформації, обмін якою здійснюється, та розкриття інформації, що відображає конкретну інформацію неплатників податків, обмін якою здійснюється або на основі якої здійснено обмін/отримано інформацію.
Нагадаю, що Мінфін оприлюднив наказ від 29.08.2025 № 446 «Про внесення змін до Порядку обміну податковою інформацією з компетентними органами іноземних країн», зареєстрований у Міністерстві юстиції України 16.09.2025 за № 1328/44734 (із змінами), яким істотно була змінена попередня редакція Порядку, яка була затверджена наказом Мінфіну від 16.04.2022 № 118 та зареєстрована у Мін’юсті 06.06.2022 за № 606/37942.
Схоже, що цей Порядок вже потребує чергового оновлення.
Додатково: Зацікавленим у темі міжнародного обміну інформацією у цілях оподаткування пропонуємо ознайомитись із іншою статтею автора «Що змінить оновлений Порядок обміну податковою інформацією з компетентними органами іноземних країн?».
Висновок
Наведені у цій публікації зміни є лише основними та неповними. Оновлення Модельної конвенції ОЕСР та Коментарів до неї також включають інші зміни та доповнення, зауваження та застереження країн-членів ОЕСР та позицій країн, що не є членами ОЕСР.
Ці зміни з високою ймовірністю потребуватимуть внесення відповідних змін до Податкового кодексу України (зокрема до його статей 39 та 108-1) та відповідних підзаконних нормативно-правових актів. Мінфін та ДПС вже не один рік розповідають, що ними розробляються законопроєкти, що прямо стосуються питань трансфертного ціноутворення, процедур взаємного ціноутворення та попереднього ціноутворення у контрольованих операціях, міжнародного обміну податковою інформацією.
Положення Модельної конвенції ОЕСР все частіше згадуються в актах перевірок платників податків та у судових рішеннях (постановах, ухвалах). Дуже хотілося би нарешті отримати офіційні переклади повної та консолідованої версій Модельної конвенції ОЕСР та Коментаря до неї. Модельні конвенції ОЕСР та ООН є одним із тримальних елементів всієї конструкції міжнародного оподаткування у світі. Хотілось би щоб і платники, і податківці, і правники, в т. ч. судді, і консультанти та законотворці, що залучені до питань міжнародного оподаткування, мали однаковий якісний переклад Модельної конвенції ОЕСР та Коментаря до неї (як і інших важливих міжнародних документів). Це безумовно вплине на якість відповідних законопроєктів та інших матеріалів у сфері міжнародного оподаткування, а також на інтеграційні зусилля України щодо приєднання нашої держави до ОЕСР.
P.S.: Про Модельну податкову конвенцію ООН
При опрацюванні положень оновленої Модельної конвенції ОЕСР та Коментаря до неї бажано одночасно відслідковувати роботу фахівців ООН щодо оновлення Модельної конвенції ООН про уникнення подвійного оподаткування та відповідного Коментаря (вперше опубліковані в 1979 році, переглянуті в 2001, 2011, 2017, 2021 роках та переглядаються у 2025 році).
Істотними змінами до Модельної податкової конвенції ООН, які були схвалені Комітетом експертів з питань міжнародного співробітництва у сфері оподаткування, на його 30-й сесії у березні 2025 року є:
Нова стаття 5A, яка встановлює податкові права у сфері розвідки та видобування природних ресурсів, включно з видобутком, переробкою, транспортуванням, зберіганням, виведенням з експлуатації та відновленням ділянок.
Запропонована стаття запроваджує конкретні правила, які гарантують, що країна-джерело (країна походження доходу) може оподатковувати дохід від такої діяльності, якщо остання перевищує 30 днів протягом 12-місячного періоду. Це застосовується навіть у тому випадку, якщо постійне представництво відсутнє згідно з положеннями інших статей УУПО. Її положення застосовуються не лише щодо вузькоспеціалізованих підрядників (наприклад, бурильників), але й до постачальників загальних послуг, якщо послуги пов’язані з діяльністю з природними (викопними) ресурсами.
- Заміна пункту 6 статті 5 (який раніше стосувався постійного представництва для страхової діяльності) новою статтею 12C, яка дозволяє країнам-джерелам доходів оподатковувати страхові та перестрахові премії на валовій основі, незалежно від того, чи існує постійне представництво. Новий підхід вирішує попередні проблеми у віднесенні прибутку до постійних представництв. Він також надає країнам, що розвиваються, чітке та забезпечене право оподатковувати дохід від мобільного страхування, зменшуючи уникнення оподаткування через перестрахування в юрисдикціях з низькими податками.
- Нова стаття 12AA, яка введена для заміни статей 12A та 14 Модельної конвенції ООН, що дозволяє країнам-джерелам доходів оподатковувати плату за транскордонні послуги навіть без постійного представництва або фізичної присутності. Це спрощує правила договору та дозволяє розширити права оподаткування в контексті цифрової економіки, а також робить правила договору більш узгодженими.
Крім того, оновлена Модельна податкова конвенція ООН та Коментар до неї доповнені новими положеннями щодо: платежів за використання програмного забезпечення; нерухомого майна; об’єкта оподаткування, який позбавляється пільг за договором про оподаткування доходів, що не підлягають оподаткуванню або мають дуже низькі ставки оподаткування в країні проживання; а також переформульовані положення щодо міжнародного морського та повітряного транспорту; оновлені положення щодо вирішення суперечок.
Важливим є те, що у версії Модельної податкової конвенції ООН цього року її попередній слоган «бути моделлю для розвинених країн та країн, що розвиваються», який діяв протягом десятиріччя, скасовується і відтепер вона позиціонується як інклюзивна модель, що стосується всіх держав-членів ООН.
Очікуємо на офіційне опублікування оновленої версії Модельної податкової конвенції ООН 2025 року.
