Підрахунок частки володіння в КІК: що має значення?

Розпочався осінній бізнес-сезон, і до теми КІК сміливо можна повертатись. Адже нагадую всім КІКоносцям, що власникам суттєвих часток і контролю над іноземними компаніями за наслідками 2023 року доведеться до кінця 2024 року подати повні звіти про свої КІК, якщо на початку 2024 року були подані Скорочені звіти.

І в цьому матеріалі пропоную зануритись в одну з базових характеристик КІК-правил – визначення формально-юридичного контролю за ознакою права власності. Що при цьому має значення?

Нагадую КІК-базу: резиденти України можуть визнаватись контролюючими особами, якщо на кінець звітного календарного року вони або володіють «кваліфікованою» часткою в іноземній компанії, або здійснюють фактичний контроль над іноземною компанією.

І, на перший погляд, що може бути простішим, ніж визначити «кваліфіковану» частку власності в КІК? Але … є нюанси.

Відповідно до пп. 39-2.1.2-39-2.1.4 ПКУ та п. 54 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПКУ «кваліфікованими» розмірами часток є:

1. Одноосібна участь резидента України в КІК – частка володіння >50%;

2. Спільна участь (сукупно ≥50%) резидентів України в КІК :

   • для 2022/2023 – частка володіння ≥25%;
   • з 2024 – частка володіння>10%.

Тобто, при спільному володінні іноземними компаніями разом з нерезидентами України (іноземцями чи юридичними особами, у яких кінцевими бенефіціарними власниками є резиденти інших країн), «безпечним» буде володіння половиною такої компанії.

При спільному володінні іноземними компаніями разом з резидентами України, починаючи з поточного 2024 року, «безпечною» для ризиків визнання контролером є лише така частка володіння іноземною компанією, що є меншою ніж 10%.

Тож в чому тут можуть бути нюанси і що насправді має значення?

1. Визначення часток володіння

Згідно зі статтею 39-2.1.2 ПКУ, частка володіння резидентами України в іноземній компанії визначається шляхом поєднання їхньої прямої та опосередкованої власності. Це стосується голосуючих акцій, а також участі в управлінні та прийнятті рішень.

Під часткою в іноземній юридичній особі розуміються корпоративні права, права в утворенні без статусу юридичної особи, до активів якої входить частка у юридичній особі, чи будь-які інші аналогічні права та/або правомочності, що надають фізичній або юридичній особі право:

а) впливу на відповідну частку голосів у вищому органі управління іноземної юридичної особи (загальних зборах акціонерів, учасників або іншому аналогічному органі), та/або

б) на отримання відповідної частини прибутку іноземної юридичної особи, та/або

в) блокування рішення про розподіл частини прибутку іноземної юридичної особи, та/або

г) на отримання відповідної частини активів іноземної юридичної особи у разі її ліквідації або припинення.

Якщо фізичній особі корпоративними документами надані різні категорії правомочностей із зазначених вище чотирьох, і вони можуть бути із різним розміром часток, то для цілей КІК-правил для визначення особи потенційним контролером приймається найбільше значення такої частки.

Практичний приклад

Сценарій: Олексій володіє 9% голосуючих акцій кіпрської компанії класу А та 51% привілейованих акцій класу В, що дають йому право на дивіденди, але не дають додаткового права голосу.

Питання: Який розмір частки Олексія в кіпрській компанії для цілей правил КІК? Чи вважатиметься Олексій контролером кіпрської компанії?

Аналіз:

• Голосуючі акції класу А: вони дають Олексію 9% впливу на голоси та прийняття управлінських рішень, що є нижчим за порогове значення для визначення особи контролюючою особою (10%).
• Привілейовані акції класу B: хоча ці акції не дають Олексію додаткових прав голосу, Податковий кодекс України враховує розмір володіння не лише на основі права голосу, а й фінансового контролю, наприклад, право на отримання відповідної частини прибутку (в формі дивідендів). Таким чином, відсоток володіння неголосуючими акціями все ще може сприяти ідентифікації особи контролером.

Висновок: загальна участь Олексія в компанії буде вважатися принаймні 51%, беручи до уваги, що фінансова участь через привілейовані акції також враховується в розрахунку володіння й контролю над КІК. Отже, Олексій є контролюючою особою для цілей українських КІК-правил.

Нюанс: пп. 39-2.1.3 ПКУ дослівно встановлює, що якщо, відповідно до належного фізичній особі розміру частки, обсяги прав є різними, для цілей КІК приймається найбільше значення такої частки. Але може бути ризик (на мою думку він незначний) визначення загального розміру належній особі частки в КІК для цілей КІК-оподаткування як суми часток (тобто, Олексій при профіскальному підході може вважатись контролером не 51%, а контролером 60% - 9%+51%).

Рекомендація: Олексію слід підготуватися до дотримання КІК-правил, у тому числі, звітувати про прибутки кіпрської компанії перед українськими податковими органами, оскільки він досягає контрольного порогу завдяки своїй значній фінансовій участі.

2. Визначення непрямого володіння

Згідно зі статтею 39-2.1.4 ПКУ, частка володіння резидента України в іноземній компанії визначається як сума часток за усіма правилами, що належать резиденту України безпосередньо або опосередковано через інших осіб, у тому числі, через утворення без статусу юридичної особи.

Це часто стосується випадків, коли резидент України володіє акціями компанії, яка, у свою чергу, володіє акціями інших організацій. Правила КІК гарантують, що непряме володіння не використовується для обходу податкових зобов’язань.

Розмір частки опосередкованого володіння розраховується:

• у разі володіння через один ланцюг осіб, які володіють частками одна в одній - шляхом множення часток;
• у разі володіння через кілька ланцюгів осіб, які володіють частками одна в одній - шляхом підсумовування часток у кожному такому ланцюгу.

При цьому, для цілей розрахунку опосередкованого володіння, якщо особа фактично володіє часткою в розмірі >50% (через один або кілька ланцюгів) над компанією у ланцюгу, вважається, що фізична особа володіє часткою в такій юридичній особі у розмірі 100%.

Для цілей КІК-правил береться до уваги як пряме володіння на підставі права приватної власності, так і фідуціарні відносини, коли право власності на відповідну частку юридично належить іншим особам, які діють в інтересах такої особи, тобто, ті випадки, коли, зазвичай, використовується «номінальний сервіс», оформлюється трастова декларація на користь кінцевого бенефіціарного власника, який визнається, відтак, контролером відповідного КІК).

Практичний приклад 1

Сценарій: Андрій володіє 30% швейцарської холдингової компанії (решта співвласників – резиденти України), яка володіє 70% італійської дочірньої компанії. Андрій не володіє акціями безпосередньо в італійській дочірній компанії.

Питання: Який відсоток власності Андрія в італійській компанії з точки зору правил КІК?

Аналіз:

• Непрямий контроль: частка Андрія в італійській дочірній компанії становить 30% з 70%, що означає 21% опосередкованого володіння італійською дочірньою компанією.
• Порогове значення: Оскільки опосередкований контроль Андрія становить менше 25%, він не вважатиметься контролюючою особою італійської дочірньої компанії згідно з правилами КІК для перехідного періоду 2022/2023 рр., проте, офіційно стає контролером, починаючи з 2024 р., оскільки опосередковане володіння Андрія з 2024 року більше 10%.

Висновок: Андрій не є контролюючою особою щодо італійської дочірньої компанії для цілей звітності КІК до 2024, та починає бути контролером з 2024 року, без необхідності подання повідомлення про КІК у 2024 року, однак, з необхідністю подавати перший звіт про італійську КІК у 2025 р. за звітний 2024 рік (якщо лише не позбудеться володіння відповідною опосередкованою часткою до кінця 2024 р). 

Рекомендація: Андрій повинен вести детальний облік як своєї прямої, так і опосередкованої структури власності, щоб забезпечити своєчасне й повне дотримання КІК-правил. Зміни у власності чи правах голосу протягом 2024 р. можуть спричинити  збереження чи втрату зобов’язання звітувати про італійську КІК.

Практичний приклад 2

• Важливий нюанс: найбільші ризики будуть у випадках опосередкованого володіння компаніями із частками більше 50%, що може призвести до ризиків подвійного оподаткування.

Сценарій: Соломія володіє 60% гонконгської компанії, яка володіє 60% торгової мальтійської дочірньої компанії. Отже, Соломії належить опосередковано значна частка в мальтійській компанії.

Питання: Який відсоток власності Соломії в мальтійській компанії з точки зору правил КІК?

Аналіз:

• Непрямий контроль: частка Соломії в мальтійській структурі становить 60% з 60%, що формально означає 36% опосередкованого володіння мальтійською дочірньою компанією.

• Порогове значення відповідно до КІК-правил: Математично Соломії належить в мальтійській компанії опосередкована частка в 36%. Однак, для цілей КІК-правил, за правилами підрахунку опосередкованого володіння через один ланцюг, ПКУ встановлює, що частка Соломії в мальтійській компанії повинна рахуватись як 100%.

  І, якщо при нерозподіленому прибутку мальтійської КІК будуть відсутні підстави для звільнення з-під КІК-оподаткування (дивіться детальніше про КІК-пільги тут), при профіскальному застосуванні формальних положень ПКУ, у Соломії виникатиме ризик вимагати сплати податку зі скорегованої частини прибутку в КІК не пропорційно юридичній частці власності у 36%, а пропорційно визначеній ПКУ частці у 100% (на жаль, на сьогодні ніякої офіційної позиції Мінфіну України з цього приводу немає, про будь-які ІПК з подібних питань теж поки невідомо).

Висновок: При будь-якому підході до розрахунку розміру частки опосередкованого володіння Соломія вважатиметься контролером мальтійської компанії, адже частка володіння перевищуватиме 25%. Однак, у разі наявності податкових КІК-зобов’язань, у Соломії може виявитись ризик значної переплати податків, що будуть розраховуватись не пропорційно частці у 36%, а пропорційно частці у 100%.

Рекомендація: На жаль, допоки не будуть внесені зміни в цій частині в ПКУ, чи це питання не знайде відображення в УПК Міністерства фінансів України, або не з’явиться адекватна судова практика, для мінімізації ризиків зайвого КІК-оподаткування я б рекомендувала:

1. відслідковувати, аби за фінансовими показниками КІК при декількох ланцюгах, володіння більше, ніж половиною доходів КІК було з активних джерел, або
2. створювати кожному КІК адекватний рівень економічної присутності в країні КІК.

3. Консолідація володіння для пов’язаних осіб

Стаття 39-2.1.4 ПКУ визначає, що при визначенні права власності резидента України, всі акції, якими прямо чи опосередковано володіють пов’язані особи (як визначено законодавством України), повинні бути підсумовані. Це має вирішальне значення для визначення контролю в сімейних компаніях або підприємствах, де близькі родичі володіють різними частками акцій.

Практичний приклад

Сценарій: Оксана та її дочка володіють по 50% турецької компанії. За українським законодавством мати та дочка вважаються пов’язаними особами.

Питання: для цілей КІК частку Оксани слід вважати 50% (її фактична частка) чи 100% (сукупна частка її та пов’язаної з нею особи, її дочки)?

Аналіз:

• Розрахунок власності: згідно з ПКУ, при визначенні права власності Оксани для цілей КІК-правил, її частка в турецькій компанії повинна бути об’єднана з часткою її дочки. Таким чином, замість того, щоб вважатися власником 50%, Оксана буде вважатися такою, що контролює 100% турецької компанії (50% власних акцій + 50% акцій доньки).

Висновок: для цілей оподаткування в Україні, Оксана, формально, за вимогами ПКУ, вважається власником 100% турецької компанії, що робить її контролюючою особою для вимог звітності КІК.

Це юридична колізія, яку законодавець не поспішає усунути через прийняття відповідних законодавчих змін до ПКУ. А Міністерство фінансів України, при цьому, зі свого боку могло би вплинути на ситуацію, видавши загальну УПК, що надавала б пояснення по найбільш спірним питанням КІК-правил, включно з розрахунком часток по, так званим, «родинним КІКам» і розподілу між родичами – співвласниками КІК-зобов’язань, в тому числі, по сплаті податків, та теж  не бажає ворушитись в цьому напрямку. Мабуть для Мінфіну це «не на часі». 

Додатково про проблематику «родинних» КІК дивіться тут.

Рекомендація: Оксані слід повідомити про турецьку компанію як КІК в Україні, відображаючи відповідно до вимог ПКУ свій повний контроль як 100%, хоча юридично її частка становить лише 50%.

Маючи справу з правилами КІК в Україні, важливо розуміти складність розрахунку власності та контролю, особливо коли йдеться про різні класи акцій або ланцюжки володіння. На практиці зустрічатимуться такі типові підводні камені:

1. Неправильне розуміння ролі привілейованих акцій: багато людей припускають, що привілейовані акції, які не мають права голосу, не зараховуються до контролю. Однак, як видно у випадку Олексія, фінансова участь через дивіденди все одно може зробити когось контролюючою особою.
2. Ігнорування опосередкованого володіння: люди часто нехтують опосередкованим контролем, припускаючи, що має значення лише пряме володіння. Як показав випадок Андрія, опосередковане володіння через холдингову компанію все ще може підпадати під дію правил КІК. До того ж, поточні правила розрахунку частки в КІК для опосередкованого володіння, на жаль, можуть призводити до ризиків переплати податків, як у прикладі із Соломією.
3. Відсутність консолідації сімейних акцій: як і у випадку з Оксаною, багато людей нехтують вимогою щодо об’єднання акцій, що належать пов’язаним особам. Ігнорування підсумовування родинної корпоративної власності може призвести до невиконання вимог КІК-правил і значних штрафів.

Найкращі практики:

• Проводьте регулярні перевірки власності: для резидентів України зі складною структурою власності періодичні перевірки є важливими, щоб гарантувати, що зміни у власності не підштовхнуть їх випадково до перевищення порогів контролю КІК.
• Консультації з податковими консультантами: враховуючи тонкощі статей ПКУ щодо КІК-правил дуже доцільно своєчасно звертатись за спеціалізованою юридичною та податковою консультацією. Правильне тлумачення закону має вирішальне значення для уникнення штрафних санкцій і забезпечення відповідності українським нормам щодо КІК.