Питання міжнародних правил оподаткування у Плані пріоритетних дій Уряду на 2025 рік

Вступ

На засіданні, яке відбулося 18.02.2025 р., після того, як минуло майже два місяці поточного року, Кабінетом Міністрів України затверджено План пріоритетних дій Уряду на 2025 рік (далі – План). Прем’єр-міністр України Денис Шмигаль повідомив, що урядовий План пріоритетних дій на 2025 рік: 

• містить майже 400 кроків у зонах відповідальності всіх міністерств та відомств;
• визначає відповідальних, встановлює терміни виконання тих чи інших завдань, затверджує індикатори, за якими будуть оцінюватися результати;
• відображає, зокрема, зобов’язання перед партнерами за програмою Ukraine Facility, за програмою співпраці з Міжнародним валютним фондом (далі – МВФ) в межах нашого євроінтеграційного треку.

Додатково представник Кабінету Міністрів України у Верховній Раді України Тарас Мельничук зазначив, що План відображає також необхідність виконання нашою державою міжнародно-правових зобов’язань України, зокрема, у сфері європейської інтеграції, у тому числі з урахуванням:

• Звіту про прогрес України в рамках Пакету розширення Європейського Союзу 2024 року та скринінгових звітів за підсумками двосторонніх зустрічей «Україна – ЄС» у межах переговорного процесу про вступ України до ЄС, а також в рамках співпраці з МВФ;
• Виконання запланованих завдань (кроків) Плану України (ініціатива Європейського Союзу Ukraine Facility), схваленого розпорядженням КМУ від 18.03.2024 № 244 (дивись положення про реформу 1 «Удосконалення управління доходами» розділ 16 «Оподаткування» звіту ЄС про розширення);
• Плану законопроєктної роботи Верховної Ради України на 2025 рік (цікаво, що станом на 18.02.2025 цього плану ще не існує, він перебуває тільки на стадії проєкту; додатково дивись проєкт Постанови ВРУ «Про План законопроєктної роботи Верховної Ради України на 2025 рік» від 10.02.2025 за реєстр. № 13010);
• Необхідності наближення членства в Організації економічного співробітництва та розвитку (далі – OECP), зокрема, приєднання до правових інструментів та органів OECP (для більшого розуміння того, що сама ОЕСР вважає своїми правовими інструментами, пропоную, у разі необхідності, додатково ознайомитися із відповідним розділом офіційного веб-порталу цієї організації: https://legalinstruments.oecd.org/en);
• Досягнення Цілей сталого розвитку (додатково дивись розпорядження КМУ від 29.11.2024 № 1190-р «Деякі питання забезпечення досягнення Цілей сталого розвитку в Україні», яким затверджено завдання щодо досягнення Україною Цілей сталого розвитку на період до 2030 року та схвалено цільові значення та іншу інформацію за індикаторами досягнення таких цілей).

Зв’язок між Планом, НСД та іншими стратегічними планами заходів

Потрібно розуміти, що низка дій/завдань так чи інакше відображаються відразу в декількох планах та у подальших численних планах діяльності різних вітчизняних міністерств та відомств. Але таке відображення в більшості випадків відбувається із значним запізненням та носить формальний характер.

Наприклад, План заходів з реалізації Стратегічного плану Державної податкової служби України на 2022 – 2024 роки був затверджений у 2024 році лише наказом ДПС від 12.07.2024 № 528) (дивись План та звіти про його виконання). Наразі добігає свого завершення вже другий місяць 2025 року, але відповідний план заходів ДПС на цей рік станом на 19.02.2025 відсутній). Це свідчить про відсутність системного та проактивного підходу Мінфіну та ДПС до формування відповідних стратегій та планів заходів. Фактично, до таких стратегій та планів заходів значною мірою пасивно переносяться зобов’язання України, встановлені різними міжнародними партнерами. Фактично, проактивне стратегування (самостійне визначення стратегій та контроль за їх виконанням) з боку Мінфіну та ДПС відсутнє із всіма подальшими негативними наслідками.

Автором цієї публікації раніше вже приділялася увага Національній стратегії доходів України до 2030 року (стаття «Питання міжнародних правил оподаткування у Національній стратегії доходів до 2030 року» від 16.02.2024; далі – НСД) та Плану цифрового розвитку Державної податкової служби України до 2030 року (стаття «Що передбачає план цифрового розвитку Державної податкової служби України» від 14.01.2025).

Така примітка є доречною, оскільки, з одного боку, окремі питання, що стосуються міжнародних правил оподаткування у Плані пріоритетних дій Уряду на 2025 рік, значною мірою відповідають окремим положенням вищевказаної НСД та планів заходів, а з іншого  - формування цілісного уявлення про перспективи адаптації вітчизняного податкового законодавства до глобальних правил міжнародного оподаткування можливе після ознайомлення та самостійного упорядкування в своїй голові численних заходів, наявних в низці стратегій/планів.

Кроки Плану, що пов’язані із питаннями міжнародного оподаткування

План містить такі кроки, прямо та/або опосередковано пов’язані з питаннями міжнародного оподаткування (наводимо у хронологічному порядку):

145-й та 146-й кроки – розроблення Мінфіном та подання Кабінету Міністрів України законопроєктів про внесення змін до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» щодо складення, подання та оприлюднення підприємствами звітності із сталого розвитку, а також до Закону України «Про аудит фінансової звітності та аудиторську діяльність» стосовно надання впевненості щодо звітності із сталого розвитку.

Очікується, що вказаними законопроєктами буде запроваджено звітність із сталого розвитку та буде актуалізовано критерії для визначення категорії підприємств, що сприятиме гармонізації національного законодавства із законодавством ЄС у сфері бухгалтерського досвіду, а також врегулюються питання запровадження стандартів з надання впевненості із сталого розвитку для використання їх суб’єктами аудиторської діяльності. Згідно з Планом законопроєкти мають бути подані Урядом до Парламенту у березні.

Зверну увагу, що 07.02.2025 Мінфін на своєму веб-порталі вже оприлюднив проєкт Закону України «Про внесення змін до Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” щодо запровадження звітності із сталого розвитку». Цікаво, що на сьогодні ОЕСР та ЄС здійснюють роботу по подальшому використанню певних показників звітності із сталого розвитку у розрізі країни для міжнародних груп компаній (звіти CbC), що використовуються для цілей трансфертного ціноутворення (ст. 39 «Трансфертне ціноутворення» Податкового кодексу України (далі – ПКУ));

140-й крок – розроблення Мінфіном та подання Кабінету Міністрів України законопроєкту про внесення змін до Податкового кодексу України щодо впровадження міжнародного автоматичного обміну інформацією про доходи, отримані через цифрові платформи, з метою приведення податкового законодавства України з цього питання у відповідність до права ЄС. Згідно з Планом цей законопроєкт має бути подано Урядом до Парламенту у квітні. Це саме той захід, про які останнім часом згадує керівник профільного комітету Верховної Ради України Данило Гетманцев;

153-й крок – у липні 2025 року Мінфін та ДПС мають подати Кабінету Міністрів України пропозиції про приєднання України до Комітету з податкових питань ОЕСР у статусі учасника за встановленою формою. Метою такого приєднання є поглиблення співробітництва України з Комітетом з податкових питань ОЕСР та його допоміжними органами.

Щиро сподіваюсь, що приєднання України до Комітету з податкових питань ОЕСР у статусі учасника відбудеться у 2025 чи 2026 році, та подальша участь України в роботі такого комітету та його допоміжних органів не буде пасивною та буде спрямована на активний захист інтересів України, а не прийме форму «сліпого» та недостатньо компетентного виконання рекомендацій ОЕСР. Також сподіваюсь, що інформація про участь України в такій роботі на веб-сайтах Мінфіну та ДПС буде постійною, детальною та прозорою. На жаль, на сьогодні законопроєкти (які вже набули статусу законів), що стосуються питань міжнародного оподаткування, є свідченням недостатньої компетенції та уваги до цього питання.

Прийняття таких законопроєктів є безсистемним та непрозорим і відбувається без публічного обговорення. Про це, зокрема в частині трансфертного ціноутворення (далі – ТЦ), свідчать прийняття без будь-якого публічного обговорення, низька якість та безсистемність положень законів України минулого року від 18.06.2024 № 3813-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо особливостей податкового адміністрування під час воєнного стану для платників податків з високим рівнем дотримання податкового законодавства» та від 04.12.2024 № 4112-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законів України щодо врахування положень Рекомендацій Ради Організації економічного співробітництва та розвитку стосовно податкових заходів для подальшої боротьби з підкупом іноземних посадових осіб у міжнародних ділових операціях»;

144-й крок - розроблення Мінфіном, ДПС, Мінекономікою, Мінстратегпромом та подання Кабінету Міністрів України законопроєкту про внесення змін до Податкового кодексу України щодо створення стимулів для інвестицій з метою законодавчого врегулювання питання стимулювання оновлення основних засобів. Згідно з Планом вказаний законопроєкт має бути подано Урядом до Парламенту у жовтні;

154-й крок - розроблення Мінфіном, ДПС та подання КМУ законопроєкту про внесення змін до Податкового кодексу України щодо подальшого удосконалення правил ТЦ з метою оподаткування нерезидентів, які проводять діяльність на території України через постійне представництво, а також нерезидентів, які мають місце ефективного управління в Україні, з урахуванням рекомендацій ОЕСР та кращих податкових практик. Згідно з Планом вказаний законопроєкт має бути подано Урядом до Парламенту у листопаді. 

Нагадаю, що згідно з Національною стратегією доходів України до 2030 року, яка була затверджена розпорядженням КМУ від 27.12.2023 № 1218-р, Мінфін та ДПС вже у 2024 році мали завершити розробку законопроєкту, який буде усувати виявлені розбіжності з положеннями Настанов ОЕСР щодо трансфертного ціноутворення для багатонаціональних компаній та податкових адміністрацій у редакції 2022 року (підрозділ 4.3.3(d) «Удосконалення правил трансфертного ціноутворення» НСД).

На жаль, можемо констатувати, що невиконання, ігнорування, недотримання та/або постійне перенесення граничних термінів виконання стратегічних цілей заходів є сталою практикою всіх урядів України минулих десятиліть.

Беручи до уваги наведені у Плані очікування від вказаного законопроєкту, сам законопроєкт буде стосуватися не тільки питань ТЦ, але й інших питань міжнародного оподаткування. Не буду здивований, якщо там будуть і питання багатостраждальних контрольованих іноземних компаній. Нагадаю про доопрацьований, але не прийнятий ще 2022 року проєкт Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення оподаткування контрольованих іноземних компаній» (реєстр. № 8137 від 19.10.2022);

155-й крок – розроблення Мінфіном, ДПС та подання КМУ законопроєкту про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення процедури взаємного узгодження, процедури попереднього узгодження ціноутворення у контрольованих операціях (див. ст. 108-1 «Порядок проведення процедури взаємного узгодження» (абрев. англ. – MAP) та п. 39.6 ст. 39 «Трансфертне ціноутворення» ПКУ щодо процедури попереднього узгодження ціноутворення (абрев. англ. – APA)) з метою законодавчого удосконалення цих процедур для забезпечення дотримання Україною зобов’язань за міжнародними договорами про уникнення подвійного оподаткування відповідно до рекомендацій Кроку (Дії) 14 «Процедура взаємного узгодження» Плану ОЕСР/Групи двадцяти (G20) щодо протидії розмиванню (ерозії) бази оподаткування та виведення прибутку з-під оподаткування BEPS, а також відповідно до рекомендацій ОЕСР, а також міжнародного досвіду щодо дотримання вимог податкового законодавства і усунення подвійного оподаткування.

Згідно з Планом вказаний законопроєкт також має бути подано Урядом до Парламенту у листопаді 2025 року.

Тобто підготовка і цього законопроєкта вже затягнута більш ніж на рік, а його прийняття в якості закону – невідомо наскільки, адже згідно з НСД Мінфін та ДПС вже минулого 2024 року мали завершити розробку і цього законопроєкту (підрозділ 4.3.4(a)(iii) «Вирішення спорів: застосування процедури взаємного узгодження» щодо впровадження відповідних правил Україною) так само, як і вищезгаданого законопроєкту щодо питань ТЦ.

Цей підрозділ НСД детально вказує, що в Україні потребують реформування та врегулювання [через прийняття відповідного законопроєкту] практичних аспектів застосування процедури взаємного узгодження за наступними напрямками:

• структурування переліку підстав для проведення процедури;
• уточнення обсягу прав і обов’язків платника податків і компетентного органу України під час проведення процедури;
• визначення порядку дій компетентного органу України при отриманні повідомлення про відкриття в іноземній державі справи за участі України;
• уточнення переліку підстав для припинення процедури;
• встановлення послідовності застосування процедури взаємного узгодження і процедур оскарження (адміністративного і судового оскарження);
• доповнення положенням про те, що будь-яка досягнута домовленість між компетентними органами повинна виконуватись незалежно від будь-яких обмежень часу, передбачених ПКУ.

156-й крок – розроблення Мінфіном та подання КМУ законопроєкту про внесення змін до ПКУ щодо імплементації правил протидії практикам ухилення від сплати податків суб’єктами господарювання, які мають безпосередній вплив на функціонування ринку ЄС і України, з метою приведення положень національного законодавства у відповідність із законодавством ЄС, посилення механізму протидії такому ухиленню. Згідно з Планом вказаний законопроєкт також має бути подано Урядом до Парламенту у листопаді 2025 року.

Фактично знову ж таки План повторює заходи, закладені у НСД: цього разу підрозділу 4.3.3(b)(ii) «Впровадження правил, спрямованих на боротьбу з ухиленням від сплати податків» НСД щодо впровадження відповідних правил Україною. НСД зазначено, що проблемами, які потребують вирішення, є: Директива Ради (ЄС) 2016/1164 від 12 липня 2016 року «Про встановлення правил протидії практикам ухилення від сплати податків, які мають безпосередній вплив на функціонування внутрішнього ринку, Директива про боротьбу з ухиленням від сплати податків – Anti Tax Avoidance Directive або скорочено – ATAD, прийнята з метою впровадження Плану протидій BEPS. Метою ATAD є забезпечення мінімального рівня захисту національних систем оподаткування прибутку підприємств від практик ухилення від сплати податків на всій території ЄС за допомогою п’яти юридично обов’язкових заходів по боротьбі з ухиленням від оподаткування.

До речі, запровадження в Україні правил оподаткування контрольованих іноземних компаній (далі – КІК; див. ст. 39-2 ПКУ) є спробою імплементації одного із таких обов’язкових заходів, який є Кроком 3 Плану протидії BEPS. Іншим заходом, який імплементовано до вітчизняного податкового законодавства, є обмеження вирахування відсотків («interest limitation rules») або правило «тонкої капіталізації», яке передбачено Кроком 4 Плану протидій BEPS (див. пункти 140.1–140.3 ст. 140 ПКУ). Але три інші обов’язкові заходи, визначені ATAD, на сьогодні залишаються не імплементованими до вітчизняного податкового законодавства, а саме:

• оподаткування приросту капіталу при виведенні активів («exit taxation rule»; ст. 5 ATAD);
• застосування загального правила протидії ухиленню від сплати податків (або загальне правило протидії зловживанням; «General antiabuse rule», GAAR); ст. 6 ATAD);
• вимоги до нейтралізації наслідків застосування гібридних розбіжностей («hybrid mismatches rules» ст. 6 ATAD), згідно з Кроком 2 Плану протидій BEPS.

Згідно з підрозділом 4.3.3(b)(ii) «Впровадження правил, спрямованих на боротьбу з ухиленням від сплати податків» протягом 2024 року НСД вже мала завершити роботу по розробці відповідних змін до вітчизняного податкового законодавства, яка мала враховувати поступове запровадження всіх пʼяти обов’язкових заходів ATAD, які мали залежати від Графіку виконання Україною зобов’язань щодо вступу до ЄС. 

Цікаво, що НСД зафіксувала, що «імплементація директиви ATAD в цілому є найвищим пріоритетом у сфері прямого оподаткування», але на сьогодні немає жодної інформації щодо завершення Мінфіном роботи по розробці відповідних змін до вітчизняного податкового законодавства в частині поступового запровадження всіх обов’язкових заходів ATAD.

Додатково доцільно нагадати, що у розділі 4.3.4 «Вирішення питань, пов’язаних із застосуванням міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування» НСД також визначила такі заходи:

• впродовж 2024 – 2025 років: розробити еталонну модель конвенції [про уникнення подвійного оподаткування] для України, на підставі якої прийняти рішення щодо пріоритетності перегляду угод;
• впродовж 2024 року: розробити зміни до законодавства для усунення невідповідностей національного законодавства із правилами міжнародного оподаткування, які звужують можливості України для отримання податкових надходжень, або не дозволяють забезпечити виконання вимог міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування (далі – МПДУ);
• продовження роботи по підготовці синтезованих текстів МПДУ та їх оприлюдненню на веб-сайті Мінфіну.
• посилення та продовження роз’яснювальної роботи щодо застосування норм міжнародного оподаткування (зокрема, через інструмент узагальнюючих податкових консультацій (далі – УПК)).

Щодо останнього (УПК щодо застосування норм міжнародного оподаткування), то на превеликий жаль маю констатувати, що протягом останніх років Мінфін та ДПС взагалі не оприлюднили жодної УПК з питань міжнародного оподаткування. За декілька останніх років оприлюднена лише одна УПК з одним питанням щодо податку на додану вартість. Та і роз’яснювальна робота Мінфіну та ДПС з питань міжнародного оподаткування в цілому потребує значного посилення та оперативного змістовного реагування на численні питання, які постійно виникають з боку платників податків, в т. ч. з причин постійного безсистемного експериментування наших законотворців.

Про необхідність аналізу та оцінки стану та ходу виконання стратегічних заходів Уряду

Загалом стан виконання заходів НСД, зокрема, в частині імплементації правил міжнародного оподаткування до вітчизняного податкового законодавства, викликає багато питань.

Враховуючи, що пунктом 2 розпорядження КМУ від 27.12.2023 № 1218-р Уряд зобов’язав міністерства та відомства забезпечити подання Мінфіну щороку до 20 січня, починаючи з 2025 року інформації про стан виконання НСД для узагальнення, та подання до 1 березня КМУ сподіваюсь, що хід здійснення та стан виконання заходів гостро суперечливої НСД буде якісно та поглиблено проаналізовано, та він отримає належну оцінку з боку Уряду, а аналіз та оцінка виконання будуть детальними та офіційно оприлюдненими.

Такий аналіз та така оцінка виконання заходів НСД можуть стати запорукою якісного та своєчасного виконання заходів Плану пріоритетних дій Уряду на 2025 рік, які, зокрема в частині питань міжнародного оподаткування, значною мірою повторюють заходи НСД, в т. ч. ті заходи, які вже мали бути завершені минулого року. Також такий аналіз та така оцінка мають допомогти Парламенту, Уряду, Мінфіну та ДПС своєчасно підготуватись самим, провести всі необхідні роз’яснювальні та технічні заходи, надати час платникам податків на підготовку до імплементації зовсім нових для них правил міжнародного оподаткування до вітчизняного податкового законодавства.