Питання трансфертного ціноутворення у Звіті про стан виконання Національної стратегії доходів до 2030 року у 2024 році

На виконання розпорядження Кабінету Міністрів України від 27.12.2023 № 1218-р «Про схвалення Національної стратегії доходів до 2030 року» (далі – НСД), після отримання відповідної інформації від центральних органів виконавчої влади щодо результатів виконання завдань, визначених НСД протягом минулого року, Міністерство фінансів України оприлюднило Звіт про стан виконання НСД у 2024 році (далі – Звіт). В цій публікації розглянемо відображення у Звіті результатів заходів НСД, здійснених у 2024 році в частині трансфертного ціноутворення (далі – ТЦ).

Захід 4.2.2(c) НСД «Автоматизація процедур податкового контролю за трансфертним ціноутворенням»

У Звіті одним із ключових результатів минулого року було визначено забезпечення автоматизації процедур податкового контролю за ТЦ.

З метою удосконалення моніторингу контрольованих операцій (далі – КО) та забезпечення належної автоматизації окремих процесів контролю за ТЦ, спільно з представниками проєкту EU4PFM та, враховуючи пропозиції міжнародних експертів ОЕСР, Офісу технічної допомоги Казначейства США, Світового банку, МВФ, ДПС розроблені технічні рішення (Концептуальна записка та Технічні вимоги (специфікація)) щодо ІКС «Автоматизована система роботи з великими масивами даних для проведення аналізу ризиків з трансфертного ціноутворення» (далі – BigData TP).

Так, ще 29.05.2023 було укладено тристоронній договір між ДПС, представниками Центрального агентства з управління проєктами (CPMA, Республіка Литва) та розробниками програмного забезпечення (далі – ПЗ). Зазначене ПЗ розроблене протягом 2023-2024 років та введене в постійну експлуатацію 30.12.2024 відповідно до наказу ДПС від 06.11.2024 № 809 «Про введення в постійну експлуатацію інформаційно-комунікаційної системи «Автоматизована система роботи з великими масивами даних для проведення аналізу ризиків з трансфертного ціноутворення»».

ДПС вважає, що в BigData TP реалізовано близько 100 алгоритмів обробки даних для визначення ризиків недотримання платниками податків норм законодавства в частині подання звітності з ТЦ та принципу «витягнутої руки» (далі – ПВР) на макро-, мезо- та мікроекономічному рівнях. На макроекономічному рівні для кожного платника податків, який подав звіт про КО, в автоматичному режимі мають розраховуватись ризики згідно з даними митних декларацій, показниками податкової, фінансової та іншої звітності, а також проводитись аналіз витратних статей та їх порівняння із середньогалузевими показниками. На середньому рівні в автоматичному режимі виконується розрахунок ризиків щодо сировинних товарів та показників рентабельності у порівнянні з середніми показниками галузі. Більшість із цих ризиків не є новими для платників податків. 

Після автоматичного розрахунку на макро- та мезорівнях формуються попередні маркери ризиків для подальшого опрацювання підрозділами ТЦ територіальних органів ДПС відповідно до вимог Порядку проведення моніторингу КО, затвердженого наказом Мінфіну від 14.08.2015 № 706, та з урахуванням фактичних умов та обставин здійснення КО та їхніх договірних умов. 

У процесі створення алгоритмів виявлення ризиків ТЦ паралельно здійснювалась їхня практична апробація, а саме: доведення потенційних ризиків недотримання ПВР до платників податків через направлення запитів згідно з п. 73.3 ст. 73 Податкового кодексу України (далі – ПКУ) та про подання документації з ТЦ, а також проведення відповідних зустрічей.

Нарешті, у Звіті надано більш реалістичну оцінку можливостям BigData TP. Зазначено, що подібна ІКС є лише початковим етапом вдосконалення процедури податкового контролю за ТЦ, а її розробка закладає фундамент для систематизації даних і забезпечення аналітичних інструментів для виявлення ризиків ТЦ, проте, на першому етапі побудови базової інфраструктури «ця система здебільшого орієнтована на збір, класифікацію та первинну обробку даних, без можливості детального аналізу всіх договірних умов, фактичних обставин КО та результатів проведеного функціонального аналізу сторін КО (FAR-аналіз)». На другому етапі розвитку та вдосконалення ІКС, після періоду її впровадження, як правило, «лише починає створювати ефективні алгоритми для оцінки ризиків. На її вдосконалення та адаптацію до специфічних особливостей різних предметів КО потрібен час. Лише після достатнього наповнення бази даних, тестування моделей ризик-аналізу та інтеграції з іншими податковими системами (наприклад, Автоматизованою системою управління податковими ризиками (комплаєнс-ризиками), розробленими відповідно до постанови КМУ від 25.07.2024 № 854), можна очікувати суттєвого підвищення ефективності контролю за ТЦ».

Також у Звіті вказано на необхідність «постійно оновлювати алгоритми та аналітичні моделі, забезпечити глибокий аналіз дій платників податків і створити прозору методологію розрахунків, налагодити конструктивний діалог між податковими органами і бізнесом, формуючи довіру до системи».

Отже, прямо чи опосередковано, але упорядники Звіту визнали, що:

1. не очікують в ближчі роки суттєвого зростання ефективності контролю за ТЦ після введення в експлуатацію BigData TP;
2. BigData TP не спроможна забезпечити детальний аналіз всіх договірних умов, фактичних обставин КО та результатів проведеного функціонального аналізу сторін КО тощо (тобто не є рішенням, яке спроможне повністю автоматизувати процеси аналізу ризиків ТЦ);
3. BigData TP потребує постійного доопрацювання та вдосконалення (створення ефективних алгоритмів, наповнення баз даних, тестування моделей ризик-аналізу, інтеграції з іншими податковими ІТ-системами і т. ін.);
4. подальший розвиток та функціонування BigData TP прямо залежить від наявності зовнішнього фінансування та участі зовнішніх фахівців тощо.

Як підсумок, введення BigData TP в постійну експлуатацію 30.12.2024 не означає повноцінного функціонування цієї системи. На думку автора публікації, само собою, будь-які результати функціонування BigData TP на сьогодні не мають істотного правового підґрунтя, щоб використовуватись контролюючими органами в якості істотної доказової бази для формулювання висновків щодо недотримання платником податків ПВР та здійснення податкових донарахувань. Фактично BigData TP не впливає на чинний законодавчо визначений порядок доведення недотримання платниками податків ПВР у КО.

Дещо незграбними також є постійні спроби прив’язати BigData TP до Автоматизованої системи управління податковими ризиками (комплаєнс-ризиками), розробленої в межах експериментального проєкту, який триватиме лише два роки (півроку вже минуло) і подальші перспективи якого сумнівні, відповідно до постанови КМУ від 25.07.2024 № 854.

Нагадаю, що вказана урядова постанова вимагає належного документування всіх заходів, що здійснюються відповідними уповноваженими особами ДПС відносно кожного конкретного ризику та платника податків. Тому цікаво буде в подальшому ознайомитись, чи є та/або чи буде належним чином здійснюватися документування функціонування BigData TP на всіх етапах опрацювання конкретних ризиків ТЦ, що стосуються конкретних платників податків. Особливо таке питання постане, коли справа дійде до перевірок та судових справ, де податківці повинні будуть використовувати результати експлуатації BigData TP. Платникам податків необхідно буде вимагати від податківців документального підтвердження функціонування BigData TP в частині, що безпосередньо стосується їх, їхніх КО та ризиків ТЦ.

Додатково дивись статтю автора «Податківці розширюють можли вості податкового контролю за трансфертним ціноутворенням?».

Захід 4.2.2(d) НСД «Обмін інформацією для податкових цілей» 

У Звіті зазначено, що у 2024 році важливим стало досягнення забезпечення всіх умов, необхідних для долучення України до міжнародної системи автоматичного обміну інформацією – про фінансові рахунки відповідно до Загального стандарту звітності (CRS) та звіти в розрізі країн (CbCR). Зокрема:

• у червні та липні 2024 року для України набрали чинності відповідні багатосторонні міжнародні угоди про автоматичний обмін інформацією (MCAA CRS та MCAA CbC):
• забезпечено ІТ-спроможність компетентного органу України (ДПС) здійснювати міжнародний автоматичний обмін інформацією;
• компетентний орган України (ДПС) приєднався до Загальної системи передачі даних (СTS), яка використовується для безпечного обміну інформацією відповідно до стандартів CRS та CbC;

ДПС на постійній основі здійснює контроль за поданням платниками податків-резидентами України (підзвітними фінансовими установами) звітів про підзвітні рахунки за CRS;

Восени 2024 року Україна здійснила перший взаємний міжнародний автоматичний обмін інформацією про фінансові рахунки з іноземними партнерами (направлено інформацію до 51 іноземної юрисдикції та отримано інформацію від понад 50 іноземних юрисдикцій) тощо.

Що ж до міжнародного обміну звітами CbC, то здійснення першого обміну ними для України відбудеться у 2026 році, а першим звітним періодом буде 2024 рік.

У Звіті також вказано на удосконалення процесу здійснення обміну інформацією за запитом з іноземними юрисдикціями, що дозволило у 2024 році вдвічі скоротити середній термін отримання Україною запитуваної інформації від іноземних компетентних органів у порівнянні із 2023 роком. У 2024 році середня кількість днів на отримання запитуваної інформації склала 118 днів.

Однак, хотілося би зазначити, що ці зміни в обміні інформацією для податкових цілей носять глобальний характер. Вони характерні для всіх країн – учасниць обміну, а Україна просто виконує раніше взяті на себе зобов’язання, що забезпечує поступове приєднання нашої держави до багатосторонніх міжнародних угод про автоматичний обмін інформацією.

Захід 4.3.3(d) НСД «Удосконалення правил трансфертного ціноутворення»  

Міжнародні правила ТЦ постійно удосконалюються. Тому Мінфіном, спільно з експертами ОЕСР, розроблено законопроєкт «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо подальшого удосконалення правил трансфертного ціноутворення» з метою приведення правил трансфертного ціноутворення в Україні у відповідність до положень Настанов ОЕСР щодо трансфертного ціноутворення для транснаціональних компаній та податкових служб у редакції січня 2022 року (далі – Настанови ОЕСР), а також положень Кроків 8-10 Плану дій BEPS. Насправді Настанови ОЕСР 2022 отримали свою редакцію ще у лютому 2020 року, коли їх було доповнено оновленим останнім розділом Х по фінансових операціях, який через два роки увійшов до офіційної редакції Настанов ОЕСР. На жаль, навіть через п’ять років ані податківці, ані українські платники податків, ані судді не мають офіційного перекладу чинної редакції Настанов ОЕСР, хоча у 2024 році до них внесено чергові зміни.

Згідно зі Звітом чинний наразі законопроєкт структуровано відповідно до змісту десяти розділів Настанов ОЕСР та охоплює різноманітні аспекти ТЦ.

У Звіті відзначено відставання від графіку виконання заходів НСД в частині заходу 4.3.3(d) НСД щодо розроблення двох законопроєктів:

• проєкту Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо подальшого удосконалення правил трансфертного ціноутворення». У Звіті зазначено, що триває доопрацювання положень цього законопроєкту;
• проєкту змін до законодавства щодо удосконалення процедури взаємного узгодження (ст. 108-1 «Порядок проведення процедури взаємного узгодження» ПКУ) для забезпечення дотримання Україною зобов’язань за Угодою про уникнення подвійного оподаткування відповідно до рекомендацій Дії 14 Плану протидій розмиття (ерозії) бази оподаткування та виведення прибутку з-під оподаткування (абревіатура англ. – BEPS). У Звіті зазначено, що триває доопрацювання проєкту Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення процедури взаємного узгодження, процедури попереднього узгодження ціноутворення у контрольованих операціях». Тобто йдеться про внесення змін і до п. 39.6 ст. 39 «Трансфертного ціноутворення», що стосується процедури попереднього узгодження ціноутворення у КО. Загалом фактично відсутня статистика щодо участі України в процедурах взаємного узгодження та попереднього узгодження ціноутворення у КО вказує, що ці процедури так і не знайшли свого належного практичного використання в нашій країні.

Цікаво, що обидва законопроєкти у непрозорому режимі розробляються вже не перший рік та згадувались у планах роботи відповідних компетентних органів України ще до схвалення НСД. Тобто необхідність прийняття таких законопроєктів була механічно перенесена до НСД . 

Додатково зверну увагу, що згідно з Кроками 154-156  Плану пріоритетних дій Уряду на 2025 рік, затвердженого розпорядженням КМУ від 18.02.2025 № 131-р, відповідні законопроєкти мають бути подані Урядом до Парламенту у листопаді 2025 року.

Додатково дивись статтю автора «Питання міжнародних правил оподаткування у Плані пріоритетних дій Уряду на 2025 рік».

Замість висновків

НСД неможливо вважати повноцінним стратегічним та програмним документом у розумінні Закону України від 23.03.2000 № 1602-III «Про державне прогнозування та розроблення програм економічного і соціального розвитку України» та, з високою ймовірністю, до 2030 року його очікує забуття при черговій зміні складу Парламенту та Уряду, як до цього були забуті й інші численні «стратегічні» урядові документи.

В частині ТЦ відповідні заходи були розроблені раніше за розроблення НСД, та в подальшому були просто формально включені до НСД:

1. повноцінна експлуатація BigData TP є питанням не одного року, а правове підґрунтя її використання (посилання на неї) в матеріалах перевірок з питань ТЦ та далі, у відповідних судових справах, є дещо сумнівним; контролюючі органи, як і раніше, повинні, в першу чергу, використовувати положення ПКУ та відповідних юстованих підзаконних актів з питань ТЦ. BigData TP ще протягом довгого часу буде просто залишатись внутрішнім аналітичним інструментом ДПС. Може бути збільшена кількість запитів до платників податків про надання інформації та документації з ТЦ;
2. зміни щодо обміну інформацією для податкових цілей носять глобальний характер, Україна просто використовує вже наявні напрацювання щодо такого обміну та виконує взяті на себе зобов’язання в частині приєднання нашої держави до багатосторонніх міжнародних угод про автоматичний обмін інформацією. Наявність чи відсутність НСД жодним чином не впливає і не впливатиме на таку глобальну тенденцію;
3. законопроєктна робота з питань ТЦ залишається непрозорою та не носить системного та послідовного характеру, не враховує напрацьовану судову практику, а якість законопроєктів, які було прийнято у 2023-2024 роках, викликає численні питання щодо їхньої якості.