Податкові наслідки використання іноземних партнерств українськими бенефіціарами

Українські бенефіціари, обираючи ведення бізнесу з міжнародною складовою, досить часто при цьому обирають створення компаній за кордоном у формі партнерства. В різних країнах це будуть різні звичні (і не дуже) для нас абревіатури. Найпопулярніші і найвідоміші з них – це, безумовно, британські LP чи LLP, але також поширеним є і використання канадських партнерств, датських чи навіть німецьких. Найчастіше це будуть країни англосаксонського права.

Але, незалежно від юрисдикції створення, спільним у таких партнерств є їхній статус податково-прозорих утворень.

Для цілей оподаткування партнерство не розглядається як окрема та самостійна юридична особа, і слід «дивитись крізь» утворення на осіб, що входять до складу учасників партнерства. З цієї причини партнерства описуються як «прозорі» (look-through). За цим принципом партнерства не мають самостійних податкових зобов'язань з податку на прибуток в країні створення. Однак слід зазначити, що прибуток партнерства обчислюється на рівні партнерства перед розподілом між партнерами-членами, які самостійно несуть податкову відповідальність за свою частку прибутку, від партнерства за правилами і ставками, передбаченими в країні, резидентом якої є партнер, що отримує відповідний прибуток за допомогою партнерства.

Такий підхід контрастує з тим, як оподатковуються «непрозорі» юридичні особи, як-от класичні компанії: непрозора юридична особа сама несе податкову відповідальність за свій дохід і прибуток, а другий рівень оподаткування виникає вже після того, як співвласники компанії вирішують розподілити чистий прибуток компанії після сплати податків.

Підхід до оподаткування партнерств як «податково-прозорих» застосовується однаково до всіх типів партнерств, включаючи як ті, що не мають окремої юридичної особи, наприклад, англійські генеральні партнерства (GP), так і ті, що мають окрему юридичну особу, наприклад, шотландські партнерства (LP) та партнерства з обмеженою відповідальністю (LLP). За таким принципом оподатковуються як «податково-прозорі» навіть американські компанії, що створюються у формі LLC (компанії з обмеженою відповідальністю).

Однак партнерство (тобто всі партнери спільно) може нести відповідальність за сплату деяких податкових зобов’язань, наприклад з ПДВ та податків на фонд оплати праці (система PAYE).

Незважаючи на відсутність оподаткування на рівні самого партнерства, його дохід одразу вважається таким, що належить окремим партнерам… однак саме підприємницьким доходом пропорційно частці партнера, не дивідендами партнера (а в країнах англосаксонського права ставки податків будуть відрізнятись, і зазвичай для дивідендів вони є нижчими, ніж для підприємницьких доходів).

Але давайте повернемось до практичних прикладів того, до яких податкових зобов’язань використання партнерств може призводити у бізнес-моделях, якими користуються українські бенефіціари.

Кейс №1 – отримання ФО-резидентом України виплат від свого партнерства

Тут імовірні два варіанти: А і В.

При варіанті А можлива ситуація, коли український резидент, який є одним з генеральних партнерів або партнером із часткою у прибутку іноземного партнерства більше кваліфікованого розміру (10% чи 25% для перехідного періоду КІК-правил), вважатиметься контролером, а таке партнерство, відповідно, вважатиметься контрольованою іноземною компанією, як передбачено пп.39-2.1.1 ПКУ, за умовами якого:

«У випадках, передбачених цією статтею, до контрольованої іноземної компанії може прирівнюватися іноземне утворення без статусу юридичної особи.

Утворенням без статусу юридичної особи визнається утворення, створене на підставі правочину або зареєстроване відповідно до законодавства іноземної держави (території) без створення юридичної особи, яке, відповідно до законодавства та/або документів, що регулюють її діяльність (особистого закону), має право здійснювати діяльність, спрямовану на отримання доходу (прибутку) в інтересах своїх учасників, партнерів, засновників, довірителів або інших вигодоотримувачів.

Утворення без статусу юридичної особи можуть включати, зокрема, але не виключно, партнерства, трасти, фонди, інші установи та організації, створені на підставі правочину або закону іноземної держави (території). До утворень без статусу юридичної особи прирівнюються особи - нерезиденти, організаційно-правова форма яких включена до переліку організаційно-правових форм, затвердженого Постановою КМУ №480 від 04.07.2017р, які, відповідно до особистого закону, не є юридичними особами.»

До такого партнерства як до КІК будуть застосовуватись всі звичайні положення КІК-правил. Тобто для цілей оподаткування прибуток, фактично отриманий від партнерства КІК, оподатковуватиметься за загальними КІК-правилами за ставкою 9% чи 18% (залежно від терміну та умов отримання, детальніше читайте в нашій попередній статті) + відповідна ставка військового збору.

Аналогічні висновки наводить і ДПС у своїй ІПК 4957/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК від 29.12.2023:

«якщо фізичною особою – резидентом України як контролюючою особою Партнерства без статусу юридичної особи, але яке є КІК, фактично отримується дохід внаслідок розподілу прибутку таким Партнерством та визначається частина прибутку КІК відповідно до положень ст. 392 Кодексу, яка включається до загального оподатковуваного доходу контролюючої особи, то оподаткування такого доходу може здійснюватися за ставкою податку на доходи фізичних осіб 9 %, визначеною п.п. 167.5.4 п. 167.5 ст. 167 Кодексу, у разі дотримання інших вимог, встановлених п.п. 170.13.2 п. 170.13 ст. 170 Кодексу.

При цьому фізична особа – резидент, яка є контролюючою особою КІК, має право на зарахування суми податків, сплачених за межами України.

Одночасно звертаємо увагу, що сума податку, яка може бути зарахована платником податків, визначається як загальна сума податку, що була фактично сплачена КІК за результатами відповідного звітного (податкового) періоду (корпоративного податку або іншого аналогічного податку, що стягується згідно із законодавством іноземних держав, тобто сплачена протягом звітного періоду) пропорційна частці контролюючої особи в такій КІК, відображеній у звіті про КІК.»

При варіанті В, якщо партнер не має статусу генерального партнера, а є обмеженим партнером із часткою в прибутку партнерства менше кваліфікованого розміру для цілей КІК-правил, то партнерство може не вважатись КІК, але втім, для тих партнерств, в яких відсутній статус юридичної особи, до розподіленого прибутку отриманого ФО-резидентом України також буде застосовуватись мінімальна ставка 9% ПДФД як передбачено пп.170. 11-1 ПКУ (див. також тут), а також військовий збір за актуальною ставкою. Тобто, по суті, поточне українське податкове законодавство розглядає виплати від партнерств без статусу юридичної особи не як частину підприємницького доходу партнера, а як дивіденди для цілей оподаткування (що дозволяє зекономити на оподаткуванні).

Кейс №2 – виплата українською компанією партнерству роялті чи відсотків за позикою

При цьому податкова ситуація буде складнішою.

Для початку згадаємо, що:

• чинні міжнародні договори, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства України. Якщо міжнародним договором України встановлено інші правила, ніж передбачені податковим законодавством України, застосовуються правила міжнародного договору.
• отримання компанією-нерезидентом доходів з території України у формі відсотків чи роялті оподатковується українським податком на прибуток за загальною ставкою 15%, якщо інше не передбачено конвенцією про уникнення подвійного оподаткування.

Основні умови, яким слід відповідати, аби мати право на утримання податку у джерела в Україні на пільгових умовах, передбачених відповідною Конвенцією:

1. нерезидент повинен бути резидентом країни, з якою укладено конвенцією про уникнення подвійного оподаткування, і це повинно бути підтверджено легалізованою довідкою, виданою податковим органом країни нерезидента
2. нерезидент повинен бути бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу за визначенням п. 103.3 ПКУ
3. нерезидент не повинен здійснювати в Україні комерційну діяльність через постійне представництво, з яким пов’язане право чи майно, стосовно яких сплачується роялті
4. отримання переваг у вигляді звільнення від оподаткування чи застосування пониженої ставки податку, передбаченої конвенцією про уникнення подвійного оподаткування, не є основною або переважною метою здійснення відповідної господарської операції з нерезидентом

Чи мають можливість партнерства відповідати всім цим вимогам до нерезидента аби не переплачувати на українських податках у джерела, отримавши право на пільгову ставку?

Логіка конвенцій: пільги за угодами про уникнення подвійного оподаткування за загальним правилом доступні «резидентам» договірних країн, які мають можливість підтвердити належним чином свій резидентський статус, що для «податково-прозорих» партнерств чи американських LLC може бути проблематично.

За умовами ч. 1 ст. 4 Конвенції термін «резидент» для цілей Конвенції не включає будь-яку особу, яка підлягає оподаткуванню в цій державі лише стосовно доходу з джерел у цій державі (для прикладу можемо подивитись на Конвенції з Німеччиною, UK, Данією). А «податково-прозорий» статус партнерств саме означає, що такі утворення підлягають оподаткуванню в країні створення тільки щодо локальних джерел доходу.

Ст. 3 MLI (ратифікованої Україною Багатосторонньої конвенції про виконання заходів, які стосуються угод про оподаткування, з метою протидії розмиванню бази оподаткування та виведенню прибутку з-під оподаткування) встановлює, що «у рамках Угоди про оподаткування, на яку поширюється дія цієї Конвенції, прибуток, одержаний особою або через особу, або за допомогою структур, які вважаються повністю або частково прозорими для цілей оподаткування відповідно до податкового законодавства будь-якої з Договірних юрисдикцій, вважається доходом резидента Договірної юрисдикції, але тільки в тій частині, в якій такий дохід вважається доходом резидента цієї Договірної юрисдикції для цілей оподаткування в цій Договірній юрисдикції».

Відповідно до п. 103.3 ПКУ «якщо нерезидент – безпосередній  отримувач доходу з джерелом походження з України не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такого доходу, під час виплати такого доходу застосовуються положення міжнародного договору України з країною, резидентом якої є відповідний бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) такого доходу. У випадку, передбаченому цим абзацом, обов’язок доведення того, що нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такого доходу покладається на такого нерезидента або на нерезидента, який звертається із заявою до контролюючого органу про повернення зайво утриманого податку.»

Отже, що стосується поширення на партнерства положень конвенцій про уникнення подвійного оподаткування, можна дійти висновку, що до самого партнерства застосування положень конвенцій про уникнення подвійного оподаткування не є можливим. Але може бути доступним застосування Конвенції країни-партнера такого «податково-прозорого» утворення.

Тобто, якщо, наприклад, 2 фізичні особи – податковий резидент UK та податковий резидент Кіпру зареєстрували у Лондоні англійське LP із рівними частками 50/50, і таке LP надало українській компанії позику під відсоток, то при виплаті з України суми відсотків за позикою на банківський рахунок партнерства претендувати на застосування положень українсько-британської конвенції може право в частині 50% суми відсоткового доходу партнерства, що по суті належить партнеру-британцю. А для решти 50% суми відсоткового доходу партнерства може бути право застосовувати українсько-кіпрську конвенцію, адже половина доходу партнерства безпосередньо для цілей оподаткування одразу визнається такою, що належить партнеру – кіпріоту.

Приблизно до такої логіки підводить і ДПС у ІПК № 3600/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК від 10.07.2024 року, міркуючи над виплатами відсотків на користь датського партнерства.

В ІПК від 29.12.2023 р. № 4957/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК ДПС прямо зазначає про непоширення дії конвенцій про уникнення подвійного оподаткування на партнерства: «Внаслідок цього «партнерство» у контексті відповідного міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування не є особою, на яку поширюється дія цього договору, і, відповідно, не може користуватися перевагами в оподаткуванні, передбаченими його положеннями….»

В ІПК від 2 грудня 2024 року №5507/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК ДПС щодо виплат на користь німецького партнерства вказує, що застосування конвенції по відношенню до виплат на користь партнерства можливе, коли сам партнер такого партнерства є резидентом відповідної держави, Конвенція з якою застосовується: «Внаслідок цього, «партнерство» у контексті міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування, укладеного між Договірними  Державами, не є податковим резидентом Договірної Держави, в якій воно засноване, тобто не є особою, на яку поширюється дія цього договору, і, відповідно, не може користуватися перевагами в оподаткуванні, передбаченими його положеннями. Натомість положення міжнародного договору можуть бути застосовані при виплаті «партнерству» доходів, які розподіляються між його учасниками - партнерами пропорційно їхнім часткам у такому «партнерстві», якщо ці учасники у розумінні міжнародного договору є резидентами Договірної Держави, в якій засноване саме «партнерство», і, відповідно, платниками податків, на які поширюється такий договір»

Проте додатково зауважую, що часто у конвенціях прямо передбачено, що при виплаті саме дивідендів пільги за умовами конвенції передбачені виключно при виплаті дивідендного доходу на користь компанії, що не є партнерством (ч. 2 ст. 10 Конвенції).