Податковий комплаєнс у сфері трансфертного ціноутворення у Великій Британії

Про спробу України впровадити податковий комплаєнс

З 2024 року відповідно до Закону України від 18 червня 2024 року № 3813-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо особливостей податкового адміністрування під час воєнного стану для платників податків з високим рівнем добровільного дотримання податкового законодавства» (далі – Закон № 3813), основні положення якого набрали чинності 01.08.2024, у податкове законодавство України почалася імплементація інституту податкового комплаєнсу.

Спроба імплементації податкового комплаєнсу в Україні викликає багато питань, оскільки вона не має системного характеру та відображає недостатнє розуміння авторами вказаного законодавчого акту того, яким саме чином може та має діяти інструмент податкового комплаєнсу на практиці.

Наприклад, навіть термінологія щодо податкового комплаєнсу, внесена до Податкового кодексу України (далі – ПКУ) (див. п.п. 14.1.221 та п.п. 14.1.221-1 п. 14.1 ст. 14 ПКУ), є відображенням доволі примітивної спроби переформатувати існуючий у нашій державі вже десятиліттями інструмент роботи з податковими ризиками у новітній для України, але не для розвинених країн світу, інструмент податкового комплаєнсу.

Подальші спроби України імплементувати у національне податкове законодавство положення, що стосуються податкового комплаєнсу, через прийняття постанови КМУ від 25.07.2024 № 854 «Про реалізацію експериментального проекту щодо функціонування системи управління податковими ризиками (комплаєнс-ризиками) в Державній податковій службі» (Постанова КМУ № 854 та Експериментальний проєкт відповідно) та наказу ДПС від 31.10.2024 № 788 «Про організацію діяльності комплаєнс-менеджера з платником податків з високим рівнем добровільного дотримання податкового законодавства» (Наказ ДПС № 788) також викликають численні питання.

З одного боку, Постанова КМУ № 854 є спробою імплементувати відповідні напрацювання ОЕСР та МВФ останніх двох десятиліть щодо впровадження країнами податкового комплаєнсу. З іншого боку, запровадження інституту податкового комплаєнсу в Україні чомусь носить лише експериментальний характер, експеримент обмежено двома роками (відлік яких розпочато 31.07.2024 та триває вже більше 8 місяців) і передбачено розробку ДПС окремого пакету підзаконної нормативної бази.

Пунктом 4 Постанови КМУ № 854 ДПС зобов’язано не пізніше ніж через два місяці з дня набрання чинності цією постановою (31.07.2024) затвердити погоджені з Мінфіном розпорядчі документи, необхідні для реалізації Експериментального проєкту, та вжити організаційних заходів, необхідних для реалізації Експериментального проєкту. Станом на сьогодні, після завершення вже восьми місяців (третини строку експерименту), у публічній площині відсутні відомості щодо прийняття відповідних розпорядчих документів. Про вжиття відповідних організаційних заходів відомості також є недостатніми.

Також незрозумілим є те, чому інститут комплаєнс-менеджерів разом із т. зв. «Клубом Білого бізнесу» (див. п.п. 69.41 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ та наступний наказ ДПС № 788) запроваджено тільки для штучно створеної категорії платників податків і лише на період дії воєнного стану в Україні – до 31 грудня року, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано.

Водночас, навіть не напрацювавши відповідного обов’язкового пакету підзаконної нормативної бази щодо впровадження податкового комплаєнсу (див. Постанову КМУ № 854), у межах реалізації Національної стратегії доходів до 2030 року, схваленої розпорядженням КМУ від 27.12.2023 № 1218-р, Мінфін та ДПС бадьоро відрапортували про впровадження Інформаційно-комунікаційної системи «Автоматизована система роботи з великими масивами даних для проведення аналізу ризиків з трансфертного ціноутворення» (скорочена абревіатура англ. – BigData TP або ІКС). У зв’язку з цим наразі не зрозумілою є правова основа впровадження зазначеної ІКС, а сам характер та наслідки її функціонування є непрозорими. Також відразу варто звернути увагу на нераціональність і неефективність розробки BigData TP, яка має бути частиною загальної системи управління податковими ризиками (комплаєнс-ризиками) ДПС, раніше завершення розробки відповідної цілісної системи ДПС.

Додатково: Пропонуємо переглянути публікацію від 21.03.2025 «Питання трансфертного ціноутворення у Звіті про стан виконання Національної стратегії доходів до 2030 року у 2024 році».

Однак існує й іншій досвід. Розглянемо приклад Великої Британії.

Про досвід HMRC для цілей комплаєнсу у сфері ТЦ

Враховуючи викладене, в цій публікації в узагальненому вигляді ознайомимося з досвідом фіскального органу Великої Британії – Управління з податкових та митних зборів Його Величності (англ. HMRC – His Majesty's Revenue and Customs) – щодо запровадження  податкового комплаєнсу для цілей трансфертного ціноутворення (далі – ТЦ).

Для надання платникам податків роз’яснень стосовно того, що вони можуть зробити для зменшення ризику невиконання податкового законодавства та ймовірності перевірок, HMRC розміщує у відкритому доступі добірку вказівок (інструкцій) з податкового комплаєнсу, що стосуються: загального огляду комплаєнсу; корпоративного податку; податку (націнки) на капітал; ТЦ; ПДВ, обов’язків роботодавця тощо).

Доволі нещодавно, 10 вересня 2024 року, HMRC оприлюднило Інструкцію (Вказівки) щодо допомоги з поширеними ризиками у підходах до ТЦ (англ. GfC7 – Help with common risks in transfer pricing approaches) (далі – Вказівки GfC7), яка складається з таких розділів:

• Мета, аудиторія та використання;
• Управління ризиками некомплаєнсу (недотримання нормативних вимог) підприємствами Великої Британії (частина 1);
• Поширені ризики відповідності (частина 2);
• Індикатори ризику розробки політики ТЦ (частина 3);
• Додаток A – приклади корисних підтверджувальних записів та інформації;
• Додаткова інформація – подальші кроки, додаткові питання, відгуки, законодавство та рекомендації.

Як бачимо, Вказівки GfC7 є повністю відкритими та, в першу чергу, розроблені не для британських фіскалів, а саме для надання допомоги платникам податків та експертам з питань ТЦ. На жаль, в Україні будь-які акти та роз’яснення переважно спрямовані на надання допомоги більше податківцям, ніж платникам податків, а розробка та впровадження BigData TP є непрозорими та спрямованими на спрощення життя податківцям, а не українським платникам податків. Це є принциповими відмінностями у підходах фіскальних служб Великої Британії та України, і не тільки з питань ТЦ.

Вказівки GfC7 мають на меті надати допомогу з поширеними ризиками комплаєнсу в сфері ТЦ та розроблені, щоб допомогти компаніям зменшити невизначеність в їхніх підходах до дотримання правил ТЦ шляхом:

• надання відомостей про очікування HMRC щодо ролі, яку повинен виконувати бізнес в управлінні ризиками комплаєнсу ТЦ;
• висвітлення загальних сфер ризиків ТЦ, на які платникам податків слід звернути увагу або щодо яких рекомендується здійснювати більш ретельний контроль, разом із зазначенням підходів передової практики в наданні допомоги підприємствам Великої Британії щодо комплаєнсу ТЦ;
• запропонування корисних форм відображення інформації та записів щодо відповідних транзакцій (операцій) у реальному часі, які слід зберігати;
• підвищення обізнаності серед спеціалістів щодо загальних ризиків у визначенні, підготовці, аналізі та зберіганні документації з ТЦ передової практики;
• виділення загальних індикаторів ризиків при розробці та виборі платниками податків політики у сфері ТЦ.

Вказівки GfC7 спрямовані на підвищення обізнаності про те, як британські компанії можуть відігравати активну роль у дотриманні вимог щодо ТЦ, на додаток до висвітлення передового досвіду для спеціалістів шляхом структурування вмісту для трьох різних категорій аудиторій:

• частина 1 — допомога «керівникам з питань ризиків у Великій Британії» та функціонально пов’язаним з ними групами фахівців у встановленні та підтвердженні ефективних процесів дотримання вимог щодо ТЦ у Великій Британії;
• частини 2 і 3 — допомога «фахівцям з питань ТЦ» у підходах до використання найкращих політик у сфері ТЦ та складання документації з ТЦ;
• Додаток A — допомога британським керівникам з питань ризиків та фахівцям з питань ТЦ шляхом надання прикладів корисних підтверджуючих записів та інформації.

HMRC зауважило, що британські компанії та компанії, які діють на території Великої Британії, матимуть сильніші позиції щодо пом’якшення ризиків некомплаєнсу ТЦ, якщо одночасно: братимуть на себе активну роль у дотриманні вимог щодо ТЦ та ефективно використовуватимуть власне розуміння бізнесу.

Вказівки GfC7 не є самостійними, та їх слід читати разом із Вказівками HMRC щодо ТЦ в оприлюдненому на офіційному вебпорталі HMRC Міжнародному посібнику від INTM410000 до INTM480000 (останнє оновлення – 07.04.2025). Вказівки GfC7 враховують та узагальнюють:

• принципи ТЦ;
• вимоги до головного (майстер-файлу) та локального файлу документації з ТЦ;
• основні положення законодавства Великої Британії щодо ТЦ;
• тлумачення щодо певних операцій і структур тощо.

Довідково: Ще до ознайомлення із Вказівками GfC7, зацікавленим у питаннях податкового комплаєнсу в цілому доцільно ознайомитись також із Внутрішнім керівництвом HMRC щодо Управління ризиками податкового комплаєнсу (англ. – HMRC Internal manual Tax Compliance Risk Management). Саме це керівництво відображає підходи та особливості здійснення заходів податкового комплаєнсу посадовими особами HMRC щодо великого бізнесу.

Включені до Вказівок GfC7 приклади ризиків комплаєнсу правил ТЦ не є вичерпними та базуються на ризиках, з якими найчастіше стикається HMRC. Не можна робити висновок щодо профілю ризику(-ів) операцій, не охоплених цими Вказівками, а також припускати будь-який пріоритет на підставі порядку представлення виділених ризиків. Вказівки GfC7 не надають повної гарантії щодо вірності позицій з питань ТЦ.

Вказівки GfC7 спрямовані на те, щоб допомогти британським компаніям та компаніям, які діють на території Великої Британії, переконатися, що їхня діяльність та відповідні операції (контрольовані операції) відображені в їхній відповідній звітності:

• своєчасно;
• послідовно;
• із відповідною глибиною (змістовністю, деталізацією);
• пропорційно ризику(-ам);
• достовірно відображають бізнес;
• підтверджено та задокументовано.

Згідно з Вказівками GfC7 на ступінь опрацювання комплаєнс-ризиків щодо ТЦ та використання найкращого досвіду впливатимуть:

• розмір і складність бізнесу;
• рівень ризику(-ів) у прийнятих компанією (групою компаній) підходах до ТЦ;
• застосована модель комплаєнсу ТЦ;
• суттєвість операцій;
• ступінь змін у бізнесі.

Вказівки GfC7 про життєвий цикл комплаєнсу ТЦ

Цікавим є запропонований у частині 1 «Управління ризиками некомплаєнсу» Вказівок GfC7 життєвий цикл комплаєнсу ТЦ (англ. – The transfer pricing compliance lifecycle), який складається з чотирьох наступних основних етапів діяльності:

1. Планування комплаєнсу та обсягів робіт:

   • розуміння моделі забезпечення комплаєнсу ТЦ, яка використовується, та її впливу на рівень забезпечення дотримання вимог;
   • поінформованість про існуючу політику ТЦ (зокрема в групі) та вимог стосовно договірних умов щодо внутрішньогрупових операцій і домовленостей;
   • визначення обсягів діяльності щодо комплаєнсу (події попередніх періодів; суттєвість, пропорційність і глибина (деталізація));
   • завчасне впровадження та моніторинг перевірок затрат на комплаєнс;

2. Перевірки (дослідження) впровадження та моніторингу комплаєнсу:

   • встановлення термінів (строків) проведення моніторингу та перевірок (досліджень);
   • моніторинг і перевірка правильності впровадження політики ТЦ;
   • виявлення, моніторинг та підтвердження змін у бізнесі (змін у бізнес-процесах);
   • виявлення та своєчасне збереження доказів щодо змін у бізнесі;
   • своєчасне реагування на виявлені проблеми;

3. Аналіз та складання документації з ТЦ:

   • встановлення термінів остаточного аналізу та документування відповідних операцій спеціалістами;
   • обмін ключовою релевантною інформацією, записами та доказами з суміжними фахівцями;
   • перегляд результатів аналізу та документації з ТЦ керівниками з питань ризиків;

4. Подання звітності з ТЦ:

   • розрахунок фактичного прибутку (збитку) внаслідок застосованої політики ТЦ;
   • використання (невикористання) коригування ТЦ;
   • підготовка та зберігання файлів із всією допоміжною інформацією.

Деталізований опис життєвого циклу комплаєнсу ТЦ, наведений у Вказівках GfC7, дозволяє британським платникам податків сформувати власне розуміння процесів податкового комплаєнсу ТЦ, їхньої послідовності та зв’язку при впровадженні та забезпеченні ними податкового комплаєнсу у сфері ТЦ. Такого розуміння ні ПКУ, ні Постанова КМУ № 854, ні наказ ДПС № 788, на жаль, не надають. Будь-які окремі акти чи роз’яснення ДПС щодо впровадження та функціонування BigData TP, наслідків такого функціонування для платників податків взагалі відсутні. Сподіваємося, така ситуація буде змінена. А поки що очікуємо на оприлюднення пакету відповідних актів, передбачених вимогами Постанови КМУ № 854.

Використання окремих підходів HMRC, викладених у Вказівках GfC7 та Внутрішньому керівництві щодо управління ризиками податкового комплаєнсу, може посилити якість майбутніх вітчизняних розпорядчих та методологічних документів щодо податкового комплаєнсу в цілому і комплаєнсу у сфері ТЦ зокрема. Але, якщо щиро, то сподівань на це мало. Проте платники податків можуть використати обговорювані в цій публікації Вказівки GfC7 для розробки власної системи та процесів податкового комплаєнсу ТЦ. Впровадження ДПС своєї системи податкового комплаєнсу не скасовує необхідності для платників податків вибудовувати власну систему податкового комплаєнсу, а скоріш, навпаки, посилює таку потребу.