Польська позиція щодо оподаткування ФОП-доходів українських біженців

За даними Євростату на кінець листопада 2024 року близько 4,2 млн. українців мають статус тимчасового захисту в країнах ЄС, з них в Польщі проживають 988 тисяч осіб. За даними Info Sapiens у Польщі проживає майже 18% українських біженців за кордоном.

Тож не дивно, що останнім часом найчастіше надходять запити на консультації саме від українців, які мешкають в Польщі (причому багато хто – вже кілька років). А серед таких запитів найпоширеніші питання стосуються саме фінального результату оподаткування підприємницьких доходів українців, які зберігають статус українських ФОПів.

В цьому матеріалі заради об’єктивності і висвітлення офіційної позиції Польщі я пропоную проаналізувати приклади індивідуальних податкових консультацій, що надаються польською податковою службою на запити українських переселенців, аби розуміти актуальну практику оцінки Польщею появи в українських біженців статусу податкових резидентів Польщі та податкових наслідків підприємницьких доходів українців, які вони отримують, проживаючи на території Польщі протягом тривалого часу. Можливо в якихось вихідних даних ви знайдете ситуацію, подібну до вашої.

Індивідуальна консультація № 514263, опублікована 20.10.2022

Фабула кейсу:

• Заявник – громадянин України, неодружений, без дітей, переїхав до Польщі після 24.02.2022 (на підставі 24 параграфу)
• Проживання в Польщі в орендованій квартирі
• В Україні проживають батьки, в Польщі іноді перебуває один зі старших братів, що працює на польську міжнародну компанію-перевізника
• В Україні у власності житло
• Є українським ФОПом і дистанційно з орендованої там квартири надавав свої послуги з розробки ПО та IT- консалтингу тільки українським клієнтам
• В польському банку відкритий рахунок нерезидента
• Намір повертатись до України по завершенню воєнних дій

Висновки, яких дійшли польські податківці внаслідок застосування польського податкового законодавства та українсько-польської УпУПО:

• Заявник не підпадає під визначення податкового резидента Польщі, оскільки зберігає ЦЖІ в Україні і його перебування у Польщі, хоч й тривале, але вимушене, через обставини воєнних дій
• Проте дохід від IT-діяльності, що здійснювалась фактично з польської території, повинен оподатковуватись у Польщі за польськими правилами й ставками, а в Україні утриманий в Польщі податок підлягатиме зарахуванню проти українського податку.

Аргументи польської податкової:

«Щоб можна було говорити про постійну базу, мають бути спільно виконані такі умови:

• є база,
• вона має постійний характер,
• вона використовується для ведення бізнесу.

У літературі вказується, що як база «може розглядатися саме приміщення, що знаходиться у розпорядженні платника податків» (W. Morawski, Commentary to Article 5(1) [in:] B. Бжезинський [ред.], Модельна конвенція ОЕСР. Коментар, Варшава 2010, с.321). На відміну від цього, як йдеться у коментарі до Типової конвенції ОЕСР щодо цього поняття: «Цей термін охоплює будь-які приміщення, засоби або об'єкти, що використовуються для здійснення діяльності підприємства (...) Підприємство як місце ведення бізнесу може існувати і за відсутності приміщень, або якщо вони не потрібні для здійснення діяльності підприємства; достатньо мати у своєму розпорядженні деяке приміщення».

При цьому платник податків повинен мати можливість розпоряджатися таким місцем ведення бізнесу. Йому не обов'язково володіти ним, йому навіть не обов'язково мати формальний титул на перебування в цьому просторі, важливою є фактична можливість розпоряджатися таким простором.

У своїй заяві ви зазначили, що ваше перебування в Польщі пов'язане виключно із ситуацією в Україні і що ви маєте намір повернутися до цієї країни. Однак нині ви перебуваєте у Польщі, винаймаєте квартиру та ведете свій бізнес, зареєстрований в Україні, з території Польщі. Ви надаєте послуги українському клієнту віддалено. Таким чином, у вас є місце у Польщі, через яке ви здійснюєте свою підприємницьку діяльність. Хоча в майбутньому ви плануєте повернутися до України, сам факт ведення підприємницької діяльності з території Польщі протягом періоду, зазначеного у заяві, дозволяє визнати, що у вас є база (представництво) у Польщі за змістом статті 5 Конвенції.»

Індивідуальна консультація № 595280, опублікована 18.07.2024

Фабула кейсу:

• Заявниця – громадянка України, розлучена, разом з сином через воєнні дії переїхала до Польщі у березні 2022 
• Жінка і її син мають PESEL
• Син навчається в Польщі
• В Польщі немає нерухомості,  використовується довгострокова оренда житла
• В Польщі є банківський рахунок
• В Польщі отримується соціальна допомога на дитину в межах програми тимчасового прихистку
• В Україні залишились мати і родичі
• В Україні є нерухомість
• В Україні зареєстрований ФОП і здійснюється індивідуальна підприємницька діяльність (програмування, консультування у галузі комп'ютеризації тощо) з території Польщі (з орендованого житла) на користь єдиного замовника – української компанії

Висновки, яких дійшли польські податківці внаслідок застосування польського податкового законодавства та українсько-польської УпУПО:

• Заявниця в звітному 2023 році є податковим резидентом Польщі з необмеженою податковою відповідальністю
• Дохід польського податкового резидента, отриманий від господарської діяльності, зареєстрованої в Україні та здійснюваної на території Польщі у 2023 році, буде повністю оподатковуватися в Польщі. При цьому метод уникнення подвійного оподаткування, передбачений польсько-українською конвенцією, не застосовуватиметься через відсутність постійної бази на території України (просто реєстрація підприємцем в українському реєстрі не створює «постійної бази»).

Індивідуальна консультація № 583300, опублікована 17.04.2024

Фабула кейсу:

• Заявник – громадянин України, безперервно перебуває в Польщі з 24.02.2022
• 07.11.2023 заявник з дружиною і дітьми визнані громадянами Польщі
• Заявник є українським підприємцем понад 12 років (з 2010) – онлайн-послуги
• Аналогічна індивідуальна діяльність зареєстрована заявником у Польщі з січня 2023
• Дружина заявника має PESEL і працює на український бізнес замовника
• Старший син є польським студентом, молодший навчається в польській школі
• В Польщі немає нерухомості, використовується довгострокова оренда житла, однак заплановане придбання нерухомості в Польщі
• В Польщі є банківський рахунок
• Підприємницька діяльність здійснюється з 2022 року тільки з території Польщі з орендованої квартири онлайн, за допомогою ноутбуку та спеціального ПО, на користь українських клієнтів, що були до 2023 року, та для клієнтів зі всього світу.

Висновки, яких дійшли польські податківці внаслідок застосування польського податкового законодавства та українсько- польської УпУПО:

• Заявник є податковим резидентом Польщі з необмеженою податковою відповідальністю
• Звільнення й пільги для доходу від української підприємницької діяльності не передбачаються. Дохід польського податкового резидента, отриманий від господарської діяльності, зареєстрованої в Україні та здійснюваної на території Польщі у 2023 році, буде повністю оподатковуватися в Польщі. При цьому, метод уникнення подвійного оподаткування, передбачений польсько-українською конвенцією, не застосовуватиметься через відсутність постійної бази на території України.

Аргументи польської податкової (ідентичні для ІПК № 595280 від 18.07.2024 та ІПК № 583300 від 17.04.2024):

«Відповідно до Коментаря до Модельної конвенції ОЕСР (пункт 4 Коментаря до статті 3(1)), питання про те, чи є діяльність підприємницькою, має тлумачитися на основі внутрішнього законодавства окремої держави. При цьому термін «підприємство» слід розуміти не в значенні юридичної особи, а як здійснення комерційної або промислової діяльності резидентом держави-учасниці конвенції про уникнення подвійного оподаткування.

З коментаря до статті 5 Типової конвенції випливає, що термін «підприємство» використовується головним чином для визначення права Договірної Держави оподатковувати прибуток підприємства іншої Договірної Держави. Відповідно до статті 7 Договірна Держава не може оподатковувати прибуток підприємства другої Договірної Держави, якщо тільки це підприємство не здійснює підприємницьку діяльність через постійне представництво, розташоване в першій Договірній Державі.

Положення статті 5 визначає термін «постійне представництво», тобто містить основні елементи постійного представництва в розумінні Конвенції. Термін «постійне представництво» означає «постійне представництво, через яке підприємство повністю або частково здійснює свою діяльність». Це визначення містить такі умови:

• є місце здійснення господарської діяльності, тобто приміщення, а за певних обставин - машини та обладнання (місце, де здійснюється діяльність)
• представництво повинно бути постійним, тобто воно повинно бути створено в конкретному місці з певним ступенем постійності;
• здійснення діяльності підприємства через це постійне представництво, тобто особи, які так чи інакше залежать від підприємства, здійснюють діяльність підприємства в країні, де розташоване постійне представництво.

Відсутність виконання будь-якої з вищезазначених умов означає відсутність постійного представництва в розумінні відповідної угоди про уникнення подвійного оподаткування.

Термін «представництво» включає будь-які приміщення, засоби або обладнання, що використовуються для здійснення підприємницької діяльності, незалежно від того, чи використовуються вони виключно для цієї мети. Представництво як місце ведення діяльності може існувати і за відсутності приміщень або якщо вони не потрібні для діяльності підприємства; достатньо мати у своєму розпорядженні певну площу. При цьому не має значення, чи володіє підприємство приміщенням, ресурсами або обладнанням, чи орендує їх, чи розпоряджається ними в інший спосіб. (...)

Термін «через» слід тлумачити в широкому сенсі, застосовуючи його до будь-якої ситуації, в якій господарська діяльність здійснюється в конкретному приміщенні або просторі, наданому підприємству для цієї мети. (...)

Згідно з визначенням, представництво повинно бути «постійним». Повинен існувати зв'язок між підприємством і конкретним географічним пунктом. Оскільки установа повинна бути постійною, то підприємство може існувати лише в тому випадку, якщо воно має певний ступінь постійності, тобто не є тимчасовим. Заклад може вважатися представництвом, навіть якщо він фактично існує протягом короткого періоду часу, якщо через специфічний характер діяльності він функціонує лише протягом дуже короткого періоду часу. Навіть якщо практика держав-членів не є однаковою щодо критерію тривалості, досвід показує, що зазвичай не вважається, що представництво існує, якщо діяльність здійснюється в державі через постійне представництво, яке функціонує менше шести місяців. Винятком з цього правила є випадки, коли діяльність є повторюваною, і в цьому випадку будь-який період, протягом якого використовувалося представництво, повинен враховуватися разом із загальною кількістю періодів, протягом яких воно використовувалося (цей період може тривати багато років). Інший виняток стосується економічної діяльності, яка здійснюється виключно в певній країні. У цій ситуації економічна діяльність може бути короткостроковою через її характер, але оскільки вона здійснюється виключно в цій країні, її зв'язок з цією країною є сильнішим. (...)

В описі вашого кейсу ви вказали, що надаєте послуги з території Польщі з лютого 2022 року. До цього часу більша частина роботи виконувалася на території України. Вам не потрібне приміщення або офіс для роботи. Ви працюєте тільки з програмним забезпеченням, встановленим на вашому ноутбуці. У вас немає офісу, ви працюєте віддалено. Перебуваючи на території Польщі, Ви отримуєте дохід в Україні. Фактично Ви здійснюєте свою підприємницьку діяльність з лютого 2022 року на території Польщі. Підприємницька діяльність здійснюється дистанційно за допомогою ноутбука та спеціалізованого програмного забезпечення, переважно з орендованої квартири в (...), де проживає Ваша сім'я.

Зареєстрована в Україні діяльність, яку Ви здійснюєте дистанційно на території Польщі, не є представництвом на території України. Ви маєте лише зареєстровану підприємницьку діяльність у цій країні.

Таким чином, ваш дохід як податкового резидента Польщі, отриманий від зареєстрованої в Україні підприємницької діяльності, яка ведеться на території Польщі, у 2023 році буде повністю оподатковуватися в Польщі. При цьому спосіб уникнення подвійного оподаткування, передбачений польсько-українською конвенцією, не застосовуватиметься.»

Які основні висновки можна зробити з поточної фіскальної позиції податківців Польщі:

1. Навіть у випадку згоди податкової служби Польщі з фактом збереження українцем статусу податкового резидента України, в разі здійснення ним підприємницької діяльності (особливо індивідуальних послуг) в статусі українського ФОП тривалий час (більше півроку) з території Польщі, Польща матиме право брати свою частину податків з таких підприємницьких доходів  українця – нерезидента як країна «постійної бази», тобто «джерело» таких підприємницьких доходів (навіть за відсутності польських клієнтів).
2. В разі перенесення до Польщі центру життєвих інтересів і визнання українця податковим резидентом Польщі, його підприємницькі доходи, отримані в межах діяльності українського ФОПу, підлягають оподаткуванню в Польщі з безпідставною переплатою податків в Україні, які в Польщі не можна буде зарахувати будь-яким чином для уникнення ризиків подвійного оподаткування.