Про процедуру попереднього узгодження ціноутворення у контрольованих операціях для великих платників податків

Оновлено: 16 січня 2026 о 18:06

Зміст

Історична довідка
Документи з питань процедур APA
Про саму процедуру попереднього узгодження ціноутворення
Замість висновків

Історична довідка
Документи з питань процедур APA
Про саму процедуру попереднього узгодження ціноутворення
Замість висновків

Історична довідка

Державна податкова служба України 9 січня 2026 року вчергове нагадала, що великі платники податків (далі – ВПП) можуть заздалегідь узгодити ціноутворення у контрольованих операціях (далі – КО).

Відповідна процедура попереднього узгодження ціноутворення у КО (абрев. англ. – APA, Advance Pricing Agreement) передбачена п. 39.6 ст. 39 «Трансфертне ціноутворення» Податкового кодексу України (далі – ПКУ) та надає ВПП можливість укласти відповідний договір із контролюючим органом щодо умов визначення цін у КО ще до початку їх здійснення.

Також ДПС нагадала, що майже два роки тому, 8 лютого 2024 року, вона надавала роз’яснення про процедуру APA.

Процедури попереднього узгодження ціноутворення у КО (APA) та взаємного узгодження (MAP – від англ. «Mutual agreement procedure») були відсутні у вітчизняному податковому законодавстві до:

2013 року – для процедур APA (внесено Законом України від 04.07.2013 № 408-VII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо трансфертного ціноутворення»; дивись п. 39.6 ст. 39 «Трансфертне ціноутворення» ПКУ);

2020 року – для MAP (внесено Законом України від 16.01.2020 № 466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві»; дивись ст. 108-1 «Порядок проведення процедури взаємного узгодження»).

Таблиця. Наявні визначення термінів щодо процедур попереднього узгодження ціноутворення (APA) та взаємного узгодження (MAP)

Попереднє узгодження ціноутворення (APA)	Взаємне узгодження (MAP)
Попереднє узгодження ціноутворення у КО є процедурою між великим платником податків та центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, під час якої узгоджуються критерії для визначення відповідності умов КО, що здійснюються або будуть здійснені великим платником податків, принципу «витягнутої руки» на підставі договору на обмежений строк. (Другий абз. пп*.39.6.1* п*.39.6* ст*.39* ПКУ)	У ПКУ визначення терміну прямо не наведено
Договір про попереднє ціноутворення (далі – ДПЦ) (Advance pricing arrangement (APA) – Угода, яка заздалегідь по відношенню до КО визначає відповідний ряд критеріїв (наприклад, метод, порівнювані об’єкти та належні для цього коригування, критичні припущення щодо майбутніх подій) для визначення трансфертного ціноутворення (далі – ТЦ) для зазначених операцій на визначений період часу. ДПЦ може бути одностороннім із залученням однієї податкової адміністрації та платника податків або багатостороннім, який включатиме домовленість між двома чи більше податковими адміністраціями різних країн. (Глосарій Настанов ОЕСР з ТЦ*-2022)*	Процедура взаємного узгодження (Mutual agreement procedure (MAP) – Процедура, за допомогою якої податкові адміністрації проводять консультації для вирішення суперечок щодо застосування угод (конвенцій) про уникнення подвійного оподаткування (далі – УУПО). Ця процедура, яка описана та ухвалена статтею 25 Модельної податкової конвенції ОЕСР, може використовуватися для усунення подвійного оподаткування, що може виникати під час коригування ТЦ. (Глосарій Настанов ОЕСР з ТЦ*-2022)*
Договір про попереднє ціноутворення (ДПЦ) (Advance pricing arrangement (APA) – Договір щодо певних операцій, який наперед визначає відповідні критерії для визначення ТЦ. Договір може бути укладений платником податків в односторонньому порядку з податковою адміністрацією або може бути двосторонньою або багатосторонньою угодою за участю податкових адміністрацій інших країн. (Глосарій Керівництва ООН з ТЦ*-2021)*	Процедура взаємного узгодження (ПВУ) (Mutual agreement procedure (MAP) – Процедура, за допомогою якої компетентні органи Договірних Держав проводять консультації з метою вирішення спорів з питань застосування УУПО. Ця процедура може бути використана для усунення подвійного оподаткування, що виникає в результаті суперечки по ТЦ. (Глосарій Керівництва ООН з ТЦ*-2021)*

Попереднє узгодження ціноутворення (APA)

Взаємне узгодження (MAP)

Попереднє узгодження ціноутворення у КО є процедурою між великим платником податків та центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, під час якої узгоджуються критерії для визначення відповідності умов КО, що здійснюються або будуть здійснені великим платником податків, принципу «витягнутої руки» на підставі договору на обмежений строк.

(Другий абз. пп.39.6.1 п.39.6 ст.39 ПКУ)

У ПКУ визначення терміну прямо не наведено

Договір про попереднє ціноутворення (далі – ДПЦ) (Advance pricing arrangement (APA) – Угода, яка заздалегідь по відношенню до КО визначає відповідний ряд критеріїв (наприклад, метод, порівнювані об’єкти та належні для цього коригування, критичні припущення щодо майбутніх подій) для визначення трансфертного ціноутворення (далі – ТЦ) для зазначених операцій на визначений період часу. ДПЦ може бути одностороннім із залученням однієї податкової адміністрації та платника податків або багатостороннім, який включатиме домовленість між двома чи більше податковими адміністраціями різних країн.

(Глосарій Настанов ОЕСР з ТЦ-2022)

Процедура взаємного узгодження (Mutual agreement procedure (MAP) – Процедура, за допомогою якої податкові адміністрації проводять консультації для вирішення суперечок щодо застосування угод (конвенцій) про уникнення подвійного оподаткування (далі – УУПО). Ця процедура, яка описана та ухвалена статтею 25 Модельної податкової конвенції ОЕСР, може використовуватися для усунення подвійного оподаткування, що може виникати під час коригування ТЦ.

(Глосарій Настанов ОЕСР з ТЦ-2022)

Договір про попереднє ціноутворення (ДПЦ) (Advance pricing arrangement (APA) – Договір щодо певних операцій, який наперед визначає відповідні критерії для визначення ТЦ. Договір може бути укладений платником податків в односторонньому порядку з податковою адміністрацією або може бути двосторонньою або багатосторонньою угодою за участю податкових адміністрацій інших країн.

(Глосарій Керівництва ООН з ТЦ-2021)

Процедура взаємного узгодження (ПВУ) (Mutual agreement procedure (MAP) – Процедура, за допомогою якої компетентні органи Договірних Держав проводять консультації з метою вирішення спорів з питань застосування УУПО. Ця процедура може бути використана для усунення подвійного оподаткування, що виникає в результаті суперечки по ТЦ.

(Глосарій Керівництва ООН з ТЦ-2021)

MAP є процедурою, яка стосується не лише питань ТЦ, але й низки інших питань міжнародного оподаткування та поширюється не тільки на ВПП.

Вказані процедури є відносно новими для значної кількості інших країн світу, тому останні роки активізувалася міжнародна робота щодо вироблення спільних підходів до їхнього здійснення та укладання договорів попереднього узгодження ціноутворення і взаємних договорів (домовленостей) та ведення статистичної звітності з порушеного питання. Посилення міжнародних зусиль щодо врегулювання питань, що стосуються даних процедур, пов’язане також із необхідністю вирішення проблем щодо упорядкування загальних підходів до здійснення таких доволі складних для всіх сторін процедур, а також усунення перешкод та ускладнень їхнього завершення.

Також необхідно звернути увагу, що міжнародна практика свідчить про зростання частки двосторонніх процедур APA у зв’язку з тим, що дво- або багатосторонні процедури APA, у порівнянні із односторонньою процедурою, значно зменшують потенційні ризики подальшого оскарження договорів APA, в т. ч. з боку іноземних компетентних органів.

На жаль, Україна фактично виключена із цих міжнародних процесів, хоча з 2021 року Мінфін і намагався за участю різних експертів, в т. ч. міжнародних, розробити зміни щодо удосконалення процедур попереднього ціноутворення та взаємного узгодження.

Нарешті, після понад чотирьох років, ці спроби завершилися оприлюдненням на вебпорталі Мінфіну 20 листопада 2025 року з метою публічного обговорення проєкту Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення процедури взаємного узгодження, процедури попереднього узгодження ціноутворення у контрольованих операціях».

Документи з питань процедур APA

Діючі НПА України, що стосуються питань процедури попереднього узгодження ціноутворення у контрольованих операціях (APA):

Постанова КМУ від 28.10.2021 № 1114 «Про затвердження Порядку попереднього узгодження ціноутворення у контрольованих операціях, за результатами якого укладаються договори, що мають односторонній, двосторонній та багатосторонній характер, для цілей трансфертного ціноутворення»;
Наказ Мінфіну від 21.10.2015 № 911 «Про затвердження Порядку формування Реєстру великих платників податків» (зареєстрований у Мін’юсті 09.11.2015 за № 1395/27840) (зі змінами і доповненнями);
Наказ Мінфіну від 16.04.2022 № 118 «Про затвердження Порядку обміну податковою інформацією з компетентними органами іноземних країн» (зареєстрований у Мін’юсті 06.06.2022 за №606/37942) (у редакції наказу від 29.08.2025 № 446).

Положення щодо процедури APA набрали чинності з 01.09.2013 (Закон № 408), а їх практична імплементація у вигляді підзаконного НПА відбулася 25.10.2013, після набрання чинності редакції Порядку № 764. Порядок щодо процедури АРА у подальшому змінювався та двічі набував нових редакцій. З 01.01.2022 та станом на сьогодні щодо процедури АРА діє Порядок № 1114.

Також існує значна кількість міжнародних документів (вказівок) з питань, що стосуються процедур попереднього узгодження ціноутворення та прийнятті протягом 2008 – 2023 років.

Тільки у 2022-2023 роках під керівництвом ОЕСР , в т. ч. у рамках Проєкту ОЕСР/G20 з протидії BEPS, розроблена низка документів, що стосуються питань здійснення процедур і укладання попередніх договорів (домовленостей) про ціноутворення і взаємних договорів (домовленостей) та ведення статистичної звітності з порушеного питання, а саме:

Керівництво (Практичний посібник) ОЕСР щодо двосторонніх договорів (домовленостей) про попереднє ціноутворення – вересень 2022 року;
Структура Статистичної звітності ОЕСР щодо попереднього узгодження ціноутворення (АРА) – січень 2023 року;
Переглянута [методологія] експертної оцінки Дії (Кроку) 14 Плану протидії BEPS щодо збільшення ефективності механізмів вирішення суперечок – січень 2023 року;
Керівництво (Практичний посібник) ОЕСР із застосування процедур багатосторонніх взаємних договорів (домовленостей) і попередніх договорів (домовленостей) про ціноутворення – лютий 2023 року.

Переклади вказаних документів українською відсутні. І, на жаль, Законопроєкт, який Мінфін оприлюднив 20.11.2025, недостатньою мірою враховує практичні положення наведених вище та інших міжнародних вказівок.

Про саму процедуру попереднього узгодження ціноутворення

Процедурою APA можуть скористатися лише ВПП.

На сьогодні предметом APA згідно п.п.39.6.1.1 ПКУ можуть бути зокрема, але не виключно:

види та/або перелік товарів (робіт, послуг), що є предметом КО;
методи або комбінація методів встановлення відповідності умов КО принципу «витягнутої руки» (далі – ПВР);
перелік джерел інформації, які передбачається використати для встановлення відповідності умов КО ПВР;
строк, на який узгоджуються ціни у КО;
допустиме відхилення від встановленого рівня економічних умов здійснення КО;
порядок, строки подання та перелік документів, які підтверджують дотримання узгоджених цін у КО.

При цьому інші умови APA визначаються за згодою сторін.

За результатами процедури APA укладається договір, який підписується керівником ВПП або його уповноваженою особою та керівником (заступником керівника) ДПС України.

Договір, укладений за результатами APA між ВПП та ДПС України, має односторонній характер, а у разі залучення до процедури АРА іноземного державного органу, уповноваженого адмініструвати податки і збори в державі, резидентом якої є сторона КО (за умови наявності УУПО між Україною і такою державою), укладений договір має двосторонній характер (п.п.39.6.2.1 ПКУ).

У разі залучення до процедури APA двох і більше іноземних уповноважених державних органів укладений договір, матиме багатосторонній характер.

Порядок № 1114 визначає:

процедуру подання та розгляду заявки про проведення АРА;
перелік документів, подання яких є необхідним для проведення процедури;
підстави для внесення змін до чинного договору, продовження строку його дії або припинення (дострокового припинення);
підстави для припинення процедури APA.

За згодою сторін дія договору, укладеного за результатами APA, може бути поширена на весь звітний період, в якому укладено такий договір, та/або до звітних періодів, що передують набранню чинності таким договором.

Відповідно до п.п.39.6.2.5 ПКУ у разі дотримання умов договору АРА контролюючі органи не мають права приймати рішення про донарахування податкових зобов’язань, штрафів, пені щодо КО.

Згідно Порядку № 1114 умовно процедура АРА включає (може включати) відповідні етапи (дії) та визначає обов’язок ДПС України щодо інформування іноземного податкового органу про укладення договору АРА, право ДПС на дострокове припинення дії договору про АРА.

Згідно з формою Додатку до Порядку № 1114 та положень самого Порядку № 1114 потенційною метою звернення ВПП до ДПС України із заявою про АРА може, зокрема, бути:

підготовчий розгляд ДПС питання щодо проведення АРА;
безпосередньо процедура АРА у КО;
продовження строку дії договору АРА;
припинення проведення процедури АРА;
припинення проведення процедури АРА за ініціативою ДПС;
заперечення щодо припинення проведення процедури АРА;
подання додаткових документів до заяви.

Згідно граф 10-13 форми Заяви про АРА (додаток до Порядку № 1114) разом із заявою про APA платник податків має подати відповідну інформацію та документи (копії).

Фактично такі відомості є невід’ємною частиною Заяви про АРА та обов’язковою умовою прийняття ДПС України такої заяви до розгляду. Такий істотний перелік вказує, що безпосередньо його підготовка сама по собі вже є окремим процесом, від якості проходження якого значною мірою залежить результативність всієї подальшої процедури APA. Але успішне завершення цієї процедури в подальшому знижує ризики здійснення перевірок та донарахувань п.КО, які охоплені відповідним договором АРА.

Замість висновків

За змістом та переліком документів, які можуть подаватися ВПП контролюючому органу при здійсненні процедури APA, таку процедуру умовно можливо назвати завчасною «міні» перевіркою умов КО на відповідність ПВР (відповідність правилам ТЦ).

Однак фактично процедура APA в Україні протягом значної кількості років (2014-2015) так і не застосовується. Відомості про будь-яку завершену АРА процедуру від ДПС або Мінфіну відсутні.

Повідомлення ДПС від 09.01.2026 є простим формальним щорічним інформуванням ВПП, що процедура APA взагалі передбачена вітчизняним податковим законодавством.

Останні звіти про відстеження результативності НПА, що стосуються процедур попереднього узгодження ціноутворення (звіт від 30.11.2023) та взаємного узгодження (звіт від 06.12.2024), які були оприлюднені Мінфіном, не містили інформації щодо жодного випадку завершення таких процедур. У подальшому також відсутні будь-які повідомлення Мінфіну та/або ДПС щодо бодай одного завершеного випадку таких процедур в Україні. Це може вказувати, що: вітчизняні ВПП не вірять у переваги процедури APA (як і у переваги MAP); комунікації Мінфіну та ДПС щодо переваг, порядку, особливостей та координації здійснення цих процедур майже відсутні, носять епізодичний та формальний характер, є неефективними. Останнє, в свою чергу, може свідчити, що й самі посадовці компетентних державних органів не вірять у переваги вказаних процедур для платників податків або що такі посадові особи не володіють відповідними компетенціями для здійснення та доведення до завершення таких процедур.

В подальшому доцільно окремо звернутися до Законопроєкту «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення процедури взаємного узгодження, процедури попереднього узгодження ціноутворення у контрольованих операціях», який Мінфін оприлюднив 20.11.2025 року. Але це має сенс вже після його доопрацювання за результатами публічного обговорення, яке фактично відсутнє, схвалення Урядом, передачі та реєстрації його у Парламенті. Можливо прийняття вказаного Законопроєкту змінить викладену вище ситуацію. Як ви вважаєте?