Проблематика існування іноземних компаній із місцем ефективного управління в Україні

Частиною українського податкового законодавства є певні норми вже усталеної практики міжнародного оподаткування щодо використання в бізнесі міжнародних компаній – це і правила постійних представництв нерезидентів, і правила трансфертного ціноутворення, і правила контрольованих іноземних компаній.

У цьому матеріалі хочу нагадати, що з 2020 року в Україні також діють правила, відповідно до яких компанія, що створена за межами України згідно з корпоративним правом іноземних юрисдикцій, для податкових цілей може бути визнана податковим резидентом України. Що може спричинити як позитивні, так і негативні наслідки, які й пропоную обговорити.

Отже, пп. 133.1.5 ПКУ встановлює, що податковими резидентами України – платниками податку на прибуток вважатимуться юридичні особи, утворені відповідно до законодавства інших країн (іноземні компанії), що мають місце ефективного управління на території України.

При цьому Україна вважатиметься місцем ефективного управління у разі, якщо дотримано одну або декілька з таких умов щодо іноземної компанії чи її видів діяльності:

1. проведення зборів виконавчого органу іноземної компанії регулярніше в Україні, ніж у будь-якій іншій країні;
2. прийняття управлінських рішень і здійснення іншої поточної (операційної) діяльності іноземної компанії її посадовими особами переважно з України;
3. фактичне управління діяльністю іноземної компанії переважно з України, незалежно від наявності в осіб, які здійснюють таке управління, формальних (юридичних) повноважень для такого управління.

У разі «конфлікту вказаних ознак», коли зазначені критерії також можуть бути в іноземній державі, саме Україна повинна визнаватися країною «ефективного місця управління» (надалі – МЕУ) за ПКУ, якщо в Україні виконується хоча б одна з таких умов:

• управління банківськими рахунками іноземної компанії (при цьому не стоїть умова, аби це були тільки рахунки в іноземних фінансових установах чи тільки в українських банках, ключове – доступ до управління рахунком матиме український податковий резидент з території України);
• ведення бухгалтерського або управлінського обліку іноземної компанії;
• управління персоналом іноземної компанії.

Визнання українським податковим резидентом для цілей податку на прибуток при цьому не відбувається автоматично, а можливе тільки на підставі добровільно поданої такою іноземною компанією заяви за затвердженою формою № 1-ІК (наказ Мінфіну України № 663 від 13.12.2021, надалі – Порядок № 663). Податкова служба самостійно не може визнати іноземну компанію податковим резидентом України (ця опція законодавчо не передбачена).

Отже, ключове: отримання для компанії, створеної за іноземним законодавством, статусу податкового резидента України для цілей податку на прибуток – це ініціатива компанії, що потребує дотримання певної процедури. ДПС у межах розгляду перевіряє: чи перебуває компанія на обліку як нерезидент (за п. 64.5 ПКУ), наявність рахунку в уповноваженому банку в Україні, подання відомостей про структуру управління тощо, але ДПС не має повноважень ex officio «визнавати» ІнКо резидентом України без заяви компанії.

Якщо іноземна компанія відповідну заяву подає у грудні – її першим звітним періодом буде наступний календарний рік. В решті випадків першим звітним періодом буде поточний рік подання заяви.

У подальшому на підставі так само поданої компанією добровільної заяви вона може відмовитися від статусу податкового резидента України, і це буде прирівняне до ліквідації юридичної особи (з точки зору податкових наслідків – тобто на рівні власників такої «ліквідованої особи» може з’явитися потенційна податкова база, що дорівнюватиме формі й розміру ліквідаційного активу).

Чи може податкова відмовити у визнанні іноземної компанії податковим резидентом України?

Не те щоб відмовити, але якщо при поданні заяви 1-ІК не виконані формальні умови — відсутнє попереднє взяття на облік як нерезидента (п. 64.5 ПКУ) за ознакою наявності ПП («управлінського» чи за ознакою персоналу тощо) або відкриття українського рахунку; не розкрито всіх обов’язкових даних (керівників, осіб, відповідальних за ведення бухгалтерського обліку, українську фактичну адресу МЕУ тощо) — ДПС не поставить компанію з МЕУ в Україні на облік як резидента, а поверне заяву протягом трьох днів для виправлення недоліків та уточнення реквізитів. Ці «pre-checks» прямо випливають із Порядку № 663.

Доцільно відмітити, що у режимів «постійного представництва» та «резидента за місцем управління» багато спільного, і їх складно розмежовувати. Якщо коротко окреслити ключові відмінності:

• ПП нерезидента — «фіксована» операційна присутність нерезидента; передбачена адміністративна постановка на податковий облік в Україні (самим нерезидентом або ДПСУ); оподатковується та частина прибутку, що пропорційно атрибутується із господарською діяльністю відповідно до конкретної ознаки ПП; 
• Резидент із МЕУ — «ментальний центр» управління діяльністю; компанія добровільно набуває статусу податкового резидента України за процедурою Порядку № 663 та сплачує податок на прибуток як резидент за територіальним принципом (див. далі). 

Детальніше особливості розмежування українського ПП та компанії з МЕУ в Україні розглянемо в окремому матеріалі.

У яких випадках заяву про визнання податковим резидентом України може бути доцільно подавати від імені іноземної компанії?

Наприклад, для цілей мінімізації адміністративних та податкових ризиків КІК-правил або постійних представництв.

Адже передостаннім абзацом пп. 133.1.5 ПКУ прямо визначено, що «іноземна компанія, що отримала статус платника податку - резидента, не визнається КІК». Тобто стосовно такої компанії, що належить прямо чи опосередковано українському резиденту, не буде необхідності подавати КІК-звітність (отже, не буде ризиків високих КІК-штрафів).

Для цілей мінімізації ризиків постійних представництв працюватиме та сама логіка.

Платниками податку на прибуток підприємств в Україні згідно зі статтею 133 ПКУ є:

1. компанії-резиденти (п. 133.1 ПКУ), включно з іноземними компаніями, що визнали себе податковими резидентами України за критерієм ефективного місця управління;
2. компанії-нерезиденти (п. 133.2 ПКУ), що отримують доходи з території України, в тому числі в результаті ведення в Україні господарської діяльності через постійне представництво.

Оскільки одночасно не можуть існувати два протилежні статуси, то для цілей податку на прибуток у разі добровільної реєстрації іноземної компанії податковим резидентом України виключається можливість наявності у подібного  корпоративного «резидента» України ще й українського постійного представництва (наявність якого можлива тільки для поняття «нерезидентів»).

Окрім мінімізації ризиків правил КІК та ПП, іноземна компанія, визнана українським податковим резидентом, може за певних обставин взагалі уникнути сплати корпоративного податку в Україні.

Адже після набуття статусу податкового резидента України компанія, зареєстрована за кордоном, набуває статусу українського платника податку на прибуток, і об’єктом оподаткування за загальними правилами буде фінансовий результат до оподаткування за даними бухобліку з дотриманням МСФЗ (п. 44.2 ПКУ), з подальшими «різницями» (при доході > 40 млн грн). Водночас для іноземних компаній з МЕУ в Україні підпунктом 134.1.1 ПКУ передбачено територіальний підхід (такий собі гонконгський чи сінгапурський варіант оподаткування): не є об’єктом оподаткування прибуток із джерелом походження за межами України, а оподатковується лише прибуток українського походження.

При цьому відповідно до пп. 14.1.54 доходом з джерел їх походження з України визнається будь-який дохід, отриманий у тому числі від будь-яких видів діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, зокрема, але не виключно, доходи у вигляді:

1. процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України або постійними представництвами нерезидентів в Україні;
2. доходів від надання резидентам або нерезидентам в оренду (користування) майна, розташованого в Україні, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих в Україні портів;
3. доходів від продажу рухомого та нерухомого майна, доходів від відчуження корпоративних прав, цінних паперів, у тому числі акцій українських емітентів;
4. доходів, отриманих у вигляді внесків та премій на страхування і перестрахування ризиків на території України;
5. доходів страховиків - резидентів від страхування ризиків страхувальників - резидентів за межами України;
6. інших доходів від діяльності, у тому числі пов'язаних з повною або частковою переуступкою прав та обов'язків за угодами про розподіл продукції на митній території України або на територіях, що перебувають під контролем контролюючих органів (у зонах митного контролю, на спеціалізованих ліцензійних митних складах тощо);
7. спадщини, подарунків, виграшів, призів;
8. заробітної плати, інших виплат та винагород, виплачених відповідно до умов трудового та цивільно-правового договору;
9. доходів від зайняття підприємницькою та незалежною професійною діяльністю;
10. доходів від відчуження прав на видобуток та розробку родовищ корисних копалин, мінеральних джерел та інших природних ресурсів;
11. прибутків від відчуження акцій, часток, корпоративних або інших аналогічних прав в іноземних компаніях, організаціях, утворених відповідно до законодавства інших держав (іноземних юридичних осіб), за умови дотримання визначених вимог.

Але якщо ніби достатньо цікавими можуть виглядати вищезазначені переваги визнання іноземної структури податковим резидентом України, то як щодо недоліків такого визнання?

Недоліки визнання податковим резидентом України з податкової точки зору

Недолік №1

Така компанія сплачуватиме податок на прибуток як будь-яка українська компанія, що отримує доходи з території України. І з урахуванням визначення «доходів з джерелом походження з території України» у випадках одноосібних компаній без substance (коли компанія фактично «існує на папері» і на 100% належить тому українському резиденту, що призначений її одноосібним директором, без додаткового персоналу) всі доходи компанії, зароблені завдяки рішенням українського директора як органу управління, оподатковуватимуться за українськими правилами 18% податком на прибуток, незалежно від того, у якій країні знаходиться платник такого доходу. Тобто територіальний принцип оподаткування автоматично не означає, що доходи від «українських» клієнтів оподатковуються 18% податком на прибуток, а доходи від «неукраїнських» закордонних клієнтів не оподатковуються.

Недолік №2

При отриманні українським власником дивідендів від такої іноземної компанії з МЕУ в Україні, на думку української податкової, у такої компанії немає функції податкового агенту і загалом відсутнє право на застосування ставки у 5% ПДФО, бо ставка повинна розраховуватись як для звичайних «іноземних дивідендів» — завжди 9% ПДФО. Про це у своїх ІПК (наприклад, № 4777/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК від 10.10.2024 чи № 3743/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК від 11.07.2025) послідовно вказує ДПС, фактично зазначаючи, що статус податкового резидента України у іноземної компанії, з профіскальної точки зору, не поширюється на випадки виплати такою компанією дивідендів ФО – резидентам України.

На мій погляд, така позиція суперечить чинному законодавству. Адже пп. 167.5.2 ПКУ безапеляційно визначено, що ставка 5% застосовується для доходів у вигляді дивідендів по акціях та корпоративних правах, нарахованих резидентами - платниками податку на прибуток підприємств (крім доходів у вигляді дивідендів по акціях, інвестиційних сертифікатах, які виплачуються інститутами спільного інвестування). Тобто єдина умова застосування права на 5% ПДФО (замість 9%) – це нарахування дивідендів юридичною особою, що має підтверджений статус платника податків на прибуток, відмінний від ІСІ (при цьому навіть відсутня умова фактичної сплати цього податку на прибуток).

Відповідно до пп. 133.1.5 ПКУ іноземна компанія з МЕУ вправі бути визнаною податковим резидентом України – платником податку на прибуток. І в довідці, що надається такій іноземній компанії з МЕУ в Україні за формою 34- ОПП, прямо зафіксований статус взяття на облік в українській податковій службі як «нерезидента, який отримав статус податкового резидента України – платника податку на прибуток».

Так само, згідно з пп. 170.5.2 ПКУ, визначено, що «будь-який резидент, який нараховує дивіденди, включаючи того, який сплачує податок на прибуток підприємств у спосіб, відмінний від загального (є суб’єктом спрощеної системи оподаткування), або звільнений від сплати такого податку з будь-яких підстав, є податковим агентом під час нарахування дивідендів».

Отже, у іноземної компанії з МЕУ в Україні документально самою податковою підтверджений статус «резидента – платника податку на прибуток», як нормативно передбачено ПКУ, що є єдиною достатньою умовою для застосування 5% ПДФО для дивідендів, нарахованих (розподілених) такою компанією на користь фізичної особи, за положеннями того ж ПКУ. Утримати такий податок повинна сама ж компанія.

Особливо з урахуванням того, що самі податківці у № 4777/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК від 10.10.2024 (питання 5) вказують, що для цілей отримання іноземною компанією з МЕУ в Україні від іншої української компанії «вхідних» дивідендів на український рахунок не нараховується податок на доходи нерезидента, адже в отримувача дивідендів статус «податкового резидента – платника податку на прибуток».

Тобто у ДПСУ якась дивна думка, що іноземна компанія з МЕУ в Україні може бути резидентом «лише наполовину» — для цілей «вхідних» дивідендів – резидент, для цілей «вихідних» дивідендів – нерезидент, при чому без нормативного підґрунтя.

Недолік №3

У разі наявності у такої компанії українських штатних співробітників не зрозуміло, як нараховувати обов’язкові платежі в межах фонду оплати праці. Адже якщо податкова вважає, що у випадку виплати дивідендів компанія не є податковим резидентом, то вона тоді ним не є і для цілей нарахування ПДФО/ВЗ, ЄСВ. І податкова служба прямо про це каже у письмових відповідях платникам податків. 

Наприклад, у 13346/6/14-29-24-01-03 від 19.05.2025 податкова зазначає щодо можливості взяття на облік іноземної компанії як платника єдиного внеску, що платником єдиного внеску за законодавством може бути постійне представництво іноземної компанії, однак не сама іноземна компанія.

І тут формально податкова служба в цілому має рацію, адже відповідно до ст. 4 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» платниками ЄСВ визначено роботодавців, зокрема у формі:

• юридичних осіб, утворених за законодавством України («іноземні» компанії в прольоті); 
• філій, представництв, інших відокремлених підрозділів підприємств, установ та організацій (у тому числі міжнародних), утворених відповідно до законодавства України, які мають окремий баланс і самостійно здійснюють розрахунки із застрахованими особами;
• розташованих на території України відокремлених підрозділів іноземних підприємств, установ та організацій (у тому числі міжнародних);
• інвесторів (операторів) за угодою про розподіл продукції (у тому числі постійне представництво інвестора-нерезидента), що використовують працю фізичних осіб, найнятих на роботу в Україні на умовах трудового чи цивільно-правового договору. 

Тобто до таких роботодавців безпосередньо самі іноземні компанії (створені за іноземним, а не українським законодавством, і що не є учасницями угод про розподіл продукції), а не їхні українські відокремлені підрозділи, не віднесені. Отже, формально у контролюючого органу відсутні підстави взяти іноземну компанію з МЕУ в Україні на облік як власника ЄСВ.

Тобто навіть якщо іноземна компанія з МЕУ в Україні хоче своїм українським співробітниками виплачувати заробітну плату з дотриманням обов’язків щодо утримання належних податків – у неї немає такої процедурної можливості, принаймні в частині ЄСВ.

Щодо ПДВ, то на мою думку, ПДВ-ризики тут відсутні, хоча допускаю, що для когось питання ПДВ для іноземної компанії з МЕУ в Україні може залишатись актуальним. 

Згідно з п. 180.1. ПКУ платниками ПДВ, зокрема, є будь-яка особа, яка проводить або планує проводити господарську діяльність на території України в разі прийняття добровільного рішення щодо реєстрації платником ПДВ. Відповідно до п.180.2 ПКУ у разі постачання послуг на території України нерезидентом чи його постійним представництвом, відповідальним на нарахування й сплату ПДВ є отримувач таких послуг.  Але при цьому також визначено, що для загального типу різних консультаційних послуг (п. 186.3 ПКУ) їх місцем постачання вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання (тобто не поставлений на податковий облік, а зареєстрований для провадження підприємницької діяльності у комерційному, торговому чи судовому реєстрі відповідної країни).

Отже, якщо розглянути, для прикладу, ситуацію із кіпрською компанією з МЕУ в Україні (яка добровільно визнала себе податковим резидентом України для цілей податку на прибуток, проте при цьому є зареєстрованим суб’єктом господарювання за законодавством Кіпру, а не України), яка отримує аудиторські послуги від іншої кіпрської компанії, відсутні підстави вважати, що при цьому існує місце постачання послуг на території України, а відтак також відсутній «імпорт послуг», і у такої кіпрської компанії з МЕУ в Україні немає ні обов’язку, ні доцільності добровільно реєструватися в України платником ПДВ.