Реформа податкового резидентства Італії та її вплив

З огляду на тип оподаткування держави можна поділити на 3 категорії:

1. Держави, що застосовують світовий принцип оподаткування доходів (англ. worldwide taxation principle; його застосовує українська й італійська податкова система).
2. Держави, що оподатковують дохід за місцем його джерела (у державі походження доходу).
3. Держави, що оподатковують за принципом громадянства. До цієї останньої категорії належать США, Еритрея, Угорщина (ще М’янма у певному сенсі).

Світовий принцип оподаткування передбачає, що всі резиденти певної країни сплачують податки з усіх джерел свого доходу - як тих, що виникають на території держави, так і тих, що виникають за її межами. Це найпоширеніший тип оподаткування, який застосовує більшість європейських держав.

Відтак податкове резидентство стає необхідною і достатньою передумовою для застосування worldwide taxation principle, тому розуміти нюанси його визначення дуже важливо.

З 2024 року в Італії діють оновлені правила визначення податкового резидентства фізичних осіб. Вони безпосередньо поширюються і на українців, які з 2022-го переїхали в Італію і отримали тимчасовий прихисток: відтепер для податкового статусу враховується не лише «італійська прописка», а й фактична фізична присутність і місце особисто-сімейних зв’язків. Якщо формально ви «тимчасово» в Італії, але сукупно проводите тут більшу частину року (враховуючи навіть частки дня) - високий ризик, що саме Італія вважатиме вас своїм податковим резидентом із оподаткуванням всього світового доходу.

Вплив на українців із «тимчасовим захистом»

З весни 2022 року десятки тисяч українців отримали в Італії permesso di soggiorno per protezione temporanea (дозвіл на проживання з тимчасовим захистом). Частина з них:

• оселилися з родинами (діти пішли до шкіл, придбано чи орендовано житло, укладені комунальні контракти);
• працюють — як наймані італійські працівники або віддалено з території Італії на українських/міжнародних роботодавців;
• залишаються з українським громадянством і зв’язками в Україні (нерухомість, депозити, ФОП тощо).

Оновлені правила Італії беруть до уваги такі життєві факти і саме вони, а не лише реєстраційні формальності, вирішують питання, де фізична особа вважиметься податковим резидентом.

Чинні з 2024 року критерії податкового резидентства

Оновлена ст. 2(2) Зведеного закону Італії про прибутковий податок (TUIR) вважає особу податковим резидентом Італії, якщо протягом більшої частини року (у звичайному - 183 дні, у високосному — 184 дні) виконується будь-який ОДИН з критеріїв (рахуються і дробові частини дня):

1. Житло за ЦК (ст. 43(2) - місце звичайного проживання.
2. Доміциль (увага: податкова дефініція!) - місце, де переважно розвиваються особисті та сімейні стосунки.
3. Фізична присутність в Італії - новий автономний критерій: сам по собі факт перебування 183/184 дні (навіть фрагментарно).
4. Внесення до реєстру постійного населення (anagrafe) протягом більшої частини року - відносна презумпція (яку можна спростувати).

Що принципово нового:

• «Доміциль» відв’язано від цивільного «центру справ та інтересів» і прив’язано до сім’ї/особистих зв’язків.
• Додано об’єктивний тригер - фізична присутність.
• «Прописка» в комуні - більше не абсолютна презумпція резидентства: її можна спростувати, якщо немає інших критеріїв більшу частину року.
• Дні рахуються «по-чесному»: заліковуються непослідовні періоди і навіть короткі візити «на годинку».

Постановою Касаційного суду 18.07.2024 № 19843 підтверджено «перехідну» логіку: періоди до 2023 включно оцінюємо за старими правилами, з 2024 - за новими.

Також відбулись і зміни у підходах судової практики до оцінки пріорітетності зв’язків.

Раніше Касаційний суд наполягав: економічні/майнові інтереси мають пріоритет над «особистими» зв’язками (ухвали № 6501/2015, № 32992/2018, № 11620/2021, № 16954/2022). З 2024 року закон перевернув полюси: у податковому сенсі доміциль = особисті та сімейні зв’язки. Це прямо відповідає практиці ОЕСР і теорії «центру життєвих інтересів». І з 2024 року підхід в судовій практиці формується в тому ж напрямку: особисті й сімейні стосунки вважаються більш вагомими в порівнянні із економіко-майновими питаннями.

Для українців із родинами/побутом в Італії це означає підвищений ризик визнання резидентства, навіть якщо їхня робота/доходи «формально з України».

Отже, слід враховувати ризики «непомітного» входження у резидентство Італії:

• Працюєте віддалено з Італії на українського/іноземного роботодавця довше 183/184 днів на рік? Ризик потрапити в резидентство за підрахунком днів перебування.
• Якщо працюєте за межами Італії, але зберігаєте тут у власності чи довгостроковій оренді житло, особисті й сімейні зв’язки чи маєте «італійську прописку» протягом значної частини року - резидентство теж можливе (навіть без «італійських» 183/184 днів).

Як це працює для українців на прикладах живих ситуацій

Кейс 1. Оксана - ІТ-фахівчиня з Харкова, з березня 2022 року в Болоньї, працює віддалено на українську компанію. Оренда, дитина у школі, перельоти до України 4–5 разів на рік.

• Якщо сукупно проводити в Італії 183/184 дні (навіть із переїздами) - спрацьовує критерій фізичної присутності, відповідно це підстави для податкового резидентства в Італії. В Італії доведеться подавати щорічну податкову декларацію, в якій слід вказувати не лише зарплату/гонорар, а й будь-які інші українські та світові доходи (оренда, проценти, дивіденди тощо) з можливим зарахуванням податку, сплаченого в Україні (чи іншій країні джерела походження доходу), за конвенцією про уникнення подвійного оподаткування.
• Навіть без знаходження 183 днів в Італії, при умові сильних сімейних і особистих зв’язків (дитина, новий партнер і початок відносин, соціальний контур в Італії через появу тісних дружніх стосунків із місцевими) - ризик доміцилю за новою дефініцією, а відтак і ризик податкового резидентства.

Кейс 2. Дмитро - медик із Дніпра, працює в лікарні Рима, сім’я живе у Львові, у Дмитра орендоване житло в Римі та регулярні зміни.

• Фізична присутність довше 183/184 днів (навіть із частими візитами додому) - резидент Італії.
• Якщо днів менше, але звичайне проживання у Римі (ст. 43(2) ЦК Італії) - теж можливий статус резидента через критерій житла і додаткові зв’язки (наприклад, якщо саме в Італії основна зайнятість особи і більшість доходів отримуються на італійські рахунки, тощо).

Кейс 3. У Марини є «італійська прописка», але більшу частину 2024 р. вона провела в Україні.

• З 2024-го реєстрація проживання в італійському муніципалітеті (anagrafe) - не абсолютна, а лише відносна презумпція. Якщо жодного іншого критерію нема (немає періоду 183/184 днів, немає «сімейного доміцилю», немає звичайного проживання) - можна спростувати вагомість «італійської прописки» і довести нерезидентство в Італії за відповідний рік. Але докази мають бути «залізні».

«Подвійне» резидентство та конвенція з Україною: як вирішують конфлікти

У спірних питання визначення резидентства, коли по відношенню до одного і того ж звітного року у двох чи більше країн одночасно будуть правові підстави вважати фізичну особу своїм податковим резидентом відповідно до положень локального законодавства, пріоритет вирішення «фінального» податкового статусу для цілей розподілу податків буде за міжнародними конвенціями (ст. 169 TUIR; ст. 75 DPR 600/1973). 

Для фізосіб «де-юре» працює послідовне проходження тесту, передбаченого ст. 4 Модельної конвенції ОЕСР (аналогічна логіка - у більшості угод Італії, зокрема з Україною):

1. Постійне житло;
2. Центр життєвих інтересів (особисті й економічні зв’язки);
3. Тривалість звичайного перебування;
4. Громадянство;
5. Взаємне узгодження питання між компетентними податковими органами країн.

Тобто якщо Італія і Україна одночасно «бачать» вас резидентом, остаточну «прописку» визначає послідовність tie-breaker-критеріїв.

Важливо: «розщеплення року» (split-year) можливе лише якщо це прямо записано в конкретній конвенції. Загальна позиція AE (Резолюція 03.12.2008 № 471/E): без спеціальної норми split-year не застосовується.

Відповідно до рекомендацій п. 10 Коментарів до ст. 4 Модельної конвенції ОЕСР, ці угоди прямо встановлюють, що при вирішенні випадків подвійного резидентства звітний рік фраґментується, якщо доміциль переноситься з однієї держави до іншої впродовж року. Зокрема, фізична особа, яка остаточно перенесла доміциль з однієї держави до іншої, припиняє бути податковим резидентом першої з наступного дня після перенесення. Коментар до Модельної конвенції ОЕСР розглядає розщеплення року виключно в межах ст. 4(2) як додатковий варіант tie-breaker rule.

Спеціальні податкові режими для нових резидентів Італії

1. фіксований податок на іноземні доходи для нових резидентів (Ст. 24-bis TUIR) – італійський варіант паушальної швейцарської системи (аналог застосовується ще й у Греції), коли сплачується фіксована сума податкового збору у €200 000 на основного заявника (+ по €25 000 додаткового на членів родини). Детальніше у попередньому матеріалі. Тож режим вигідний для тих заможніх осіб, що на рік заробляють більше €2 млн чистого прибутку на особистому рівні.
2. пільги для іноземних доходів пенсіонерів при переїзді на італійський Південь, (Mezzogiorno) (Ст. 24-ter TUIR) - 7% єдина ставка податку спеціально для пенсіонерів не тільки на іноземну пенсію, але й на інші іноземні доходи. Вигідно для осіб із життєвим досвідом, хто з одного боку ще продовжує заробляти на життя, але готовий це життя проживати у певній невеличкій комуні південних регіонів Італії (Sicilia, Calabria, Sardegna, Campania, Basilicata, Abruzzo, Molise, Puglia) до 20 000 мешканців або у комуні, що входить до переліку сейсмічних зон 2009/2016.
3. оновлений режим імпатріантів (lavoratori impatriati) на підставі Ст. 5 Декрету № 209/2023 - пільга для тих, хто переїжджає до Італії заради роботи: оподатковується лише 50% італійського заробітку/професійних доходів, решта 50% - звільняється. Є річний ліміт доходу, який підпадає під пільгу - €600 000.

У всіх італійських спеціальних податкових режимів критично важлива умова: у попередні роки не повинно бути статусу податкового резидента Італії (перевіряємо за старими правилами до 2023, і за новими - з 2024). Для імпатріантів передбачені доказові «запобіжники»: можна підтвердити, що ви були резидентом іншої держави за відповідною конвенцією у період, що перевіряється.

Практичні поради для українців під тимчасовим захистом

1. Рахуйте дні «під мікроскопом». До підрахунку йдуть усі фрагменти днів. Збирайте докази: посадкові талони, штампи в паспортах, бронювання готелів, дані мобільних операторів щодо фактичного місцезнаходження, банківські витрати/орендні договори.
2. Оцініть «центр життя». Де фактично живе сім’я? Де діти ходять до школи? Де ви «живете соціальним життям» - побут, клуби, лікар, рахунки? За новою дефініцією саме це - ядро «доміцилю» і податкового резидентства.
3. Не покладайтеся лише на «прописку» чи навпаки – не лякайтесь її. З 2024 року Anagrafe – це «податковий маркер», який можна спростувати іншими вагомими доказами, в першу чергу - особистих зв’язків.
4. Перевірте «план Б» за угодами про уникнення подвійного оподаткування. Якщо у вас подвійне резидентство (Україна/Італія) - готуйтесь до проходження tie-breaker тесту: постійне житло → центр життєвих інтересів → фактичний період перебування → громадянство.
5. Заздалегідь моделюйте наслідки. Резидент Італії декларує весь світовий дохід. Це може торкатися: орендної плати від квартири в Україні, депозитних процентів, дивідендів, продажу активів, винагороди від ФОП тощо (з подальшим зарахуванням податків України за конвенцією).
6. Обережно зі split-year. «Розщеплення року» працює тільки якщо прямо передбачене конкретною конвенцією (Резолюція 471/E від 03.12.2008). А такі конвенції, що передбачають поділ податкового періоду з метою визначення резидентства, у Італії укладені з Німеччиною, Швейцарією та Панамою.
7. Якщо плануєте використання пільгового режиму (заможні ФО/пенсіонери/імпатріанти) - уважно перевіряйте ретроспективу «нерезидентства»: до 2023 - за старими підходами, з 2024 - за новими.

Для українців, що проживають в Італії, в тому числі на тимчасовому прихистку, податкове резидентство - це не «галочка в анкеті», а дзеркало реального життя: де ви живете, скільки днів тут проводите, де ваша сім’я і повсякденність. Реформа 2024 року лише «легалізувала» цей здоровий глузд у правових формулах. Якщо ви працюєте віддалено, часто літаєте між країнами або маєте «змішаний» побут - рахуйте дні, документуйте побут, плануйте податкову позицію заздалегідь і не соромтеся звертатися на персональну консультацію: дрібні деталі тут вирішують проблему високого податкового навантаження.