«Резидент за замовчуванням»: як ІПК 2025 року цементують фіскальну презумпцію резидентства українців за кордоном і чим це загрожує
Зміст
1. Контекст: чому тема «податкового резидентства» перестала бути суто теоретичною
Питання податкового резидентства фізичної особи завжди було для податкових органів зручним «універсальним ключем»: як тільки людину визнають резидентом — відкриваються двері до оподаткування світового доходу, подання річної декларації, а з 2022 року — ще й до комплаєнсу та звітності за правилами контрольованих іноземних компаній (КІК). І навпаки, визнання нерезидентства звужує українську податкову базу переважно до доходів із джерелом походження з України (за загальним правилом).
Після 2022 року, коли мільйони українців фактично, нехай і вимушено, перенесли життя в інші держави, резидентство стало не просто «юридичним статусом», а щоденним практичним питанням: що декларувати, де декларувати, як уникнути подвійного оподаткування, чи подавати звітність про КІК, чи є ризик штрафів?
На цьому фоні індивідуальні податкові консультації ДПС України (ІПК), присвячені резидентству та КІК, виглядають як спроба податкової «закрити» тему коротким меседжем: український громадянин — резидент за замовчуванням, а договір про уникнення подвійного оподаткування — це не про зміну резидентства, а лише про розподіл пріоритетності податкових прав щодо доходів.
Саме цей профіскальний лейтмотив і потребує професійної критики.
2. Поточні фіскальні патерни 2025 р (за аналізом ІПК)
2.1. «КІК — наш лакмус»: резидентство тлумачиться максимально широко саме там, де ставки найвищі
У низці консультацій заявники прямо прив’язують питання резидентства до питання КІК: «чи подавати звіти КІК?» і «чи зберігаються обов’язки контролюючої особи?». Наприклад, у №4774/ІПК/99-00-24-03-03 від 05.09.2025 заявниця проживає в Польщі з 2022 року, має дозвіл на постійне перебування до 2032 року та довідку про податкове резидентство Польщі і при цьому не має в Україні нерухомості та рахунків. У № 4468/ІПК/99-00-24-03-03 від 20.08.2025 — схожий запит у зв’язку з румунською компанією та рішенням ANAF щодо резидентства Румунії. І таких ІПК загалом тільки більшає.
І саме в «КІК-кейcах» у ДПС проглядається найбільш жорстке прагнення не «відпускати» платника податків з українського резидентства, адже контролююча особа за ст. 39-2 ПКУ — це саме резидент України.
2.2. Три «червоні прапорці» ДПС: ФОП, нерухомість, родина/зв’язки в Україні
З аналізу текстів ІПК читається стабільний набір ознак, за яких ДПС буде наполягати на збереженні резидентства України:
- реєстрація фізичної особи як ФОП / самозайнятої;
- наявність нерухомості, рахунків, реєстрації місця проживання;
- родина або інші «якорі» в Україні (батьки, робота в українській юрособі, корпоративні права тощо).
Цей набір у 2025 році подається вже не як дискусійний, а як майже «стандарт доказування».
До прикладу, у повторній ІПК, виданій платнику податків вже на підставі рішення суду (коли перша видана ІПК була оскаржена й визнана протиправною і скасована з вимогою до ДПСУ надати нову ІПК) № 4108/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК від 30.07.2025, ДПС прямо формулює: якщо у 2023 році особа була зареєстрована як ФОП — це «достатня підстава» вважати її резидентом України, навіть коли фактичні обставини описують перенесення життя в Естонію.
І додатково податкова підсилює позицію тим, що у зверненні не викладено інформації щодо нерухомості та центру життєвих інтересів в Україні (проживання батьків, робота в українській юрособі, корпоративні права тощо).
І згадка останніх двох ознак - новий тренд ІПК другого півріччя 2025. Звучать «податкові зауваження» на кшталт (враховуйте при підготовці своїх звернень на ІПК):
«Крім того, у зверненні не наведено інформації щодо відсутності у Вас на території України:
нерухомого майна; центру життєвих інтересів (проживання батьків, роботи у юридичній особі-резидента України як найманий працівник, корпоративних прав юридичних осіб–резидентів України тощо)».
У № 4468/ІПК/99-00-24-03-03 від 20.08.2025 логіка повторюється: навіть коли заявник описує центр життєвих інтересів у Румунії, ДПС концентрується на «незняті з обліку в контролюючому органі» (після припинення держреєстрації ФОП) і на відсутності інформації про українські активи/зв’язки.
3. Найпроблемніший «новий стандарт» ДПС: стаття 4 Конвенцій — не для резидентства «як такого»
3.1. Теза, яка системно повторюється
Одна з найбільш показових рис минулорічних ІПК — майже шаблонне твердження, що критерії резидентства з ст. 4 двосторонніх конвенцій використовуються «виключно» для застосування положень самої конвенції, а не для визначення/зміни резидентського статусу певної особи «як такої».
Так на прикладі ІПК відповідні цитати звучать наступним чином:
№ 4468/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК від 20.08.2025 – «Таким чином, критерії, за якими визначається резиденція осіб, на яких поширюються положення Конвенції, встановлені ст. 4, використовуються виключно з метою застосування відповідних положень цього двостороннього міжнародного договору (згідно з ст.1 Конвенції такі особи мають бути резидентами України і Румунії – Договірних Держав, які є сторонами Конвенції), а не для визначення податкового (резидентського) статусу певної особи як такої. Податковий (резидентський) статус такої особи визначається кожною з держав–учасниць Конвенції згідно з національним податковим законодавством цих держав (зокрема, в Україні – відповідно до Кодексу)».
№ 3980/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК від 24.07.2025 – «Слід зазначити, що критерії, за якими визначається резиденція осіб, на яких поширюються положення Угоди, встановлені ст. 4 Угоди, використовуються виключно з метою застосування відповідних положень цього двостороннього міжнародного договору, а не для визначення податкового (резидентського) статусу певної особи як такої, оскільки такий статус визначається кожною з Договірних Держав–учасниць Угоди (Україною та Федеративною Республікою Німеччини) згідно з національним податковим законодавством цих держав. При цьому для цілей оподаткування визначення резидентського статусу фізичної особи у відповідній країні є ключовим питанням, оскільки країна, в якій фізична особа визнається резидентом, має право оподатковувати доходи такої особи, отримані з будь-яких джерел, включаючи закордонні (повна податкова відповідальність)».
№ 4046/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК від 28.07.2025 – «З огляду на те, що згідно з загальновизнаними правилами податковий статус (резиденція) конкретної особи визначається національним (внутрішнім) законодавством кожної з Договірних Держав–учасниць Конвенції, критерії резиденції, визначені ст. 4 Конвенцією, використовуються виключно в цілях застосування відповідних положень цього двостороннього міжнародного договору, а не для визначення податкового статусу (резиденції) відповідної особи, як такої».
№ 3944/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК від 22.07.2025 – «Отже, критерії, зазначені у ст. 4 Конвенції, застосовуються для встановлення кола осіб, що підпадають під дію Конвенції (відповідно до ст. 1 Конвенції такі особи мають бути резидентами України і Австрії – країн, які є сторонами Конвенції), і використовуються виключно з метою застосування відповідних положень цього двостороннього міжнародного договору, а не для встановлення чи зміни податкового (резидентського) статусу певної особи як такої, оскільки такий статус визначається кожною з країн–учасниць Конвенції (Україною та Австрією) згідно з національним (внутрішнім) податковим законодавством цих країн».
Це та «профіскальна рамка», в яку ДПС у 2025 році вписує будь-які довідки про іноземне резидентство: положення конвенції застосовуються не для визначення статусу податкового резидентства, а для визначення принципів оподаткування конкретних доходів, які передбачені положеннями конвенцій; тож довідка іншої країни про визначення статусу податкового резидента може бути, але це не аргумент для виходу з українського резидентства, принаймні якщо йдеться про КІК чи загальне «перевизначення» статусу.
Особливо часто ця теза лунає в ІПК, в яких одним із питань згадується застосування положень КІК-правил.
3.2. У чому юридичний дефект цієї позиції
Таке прочитання ст. 4 Конвенцій є небезпечним не тому, що «не подобається платникам», а тому, що воно спрощує реальну конструкцію міжнародного податкового права до рівня внутрішнього лозунгу. До того ж згадку вищезгаданого контексту українська податкова ліпить до місця, і не до місця.
Так початково внутрішнє право кожної держави «зараховує» особу до своїх резидентів відповідно до ознак за локальним законодавством, і саме тому виникає конфлікт.
Але завдання ст. 4 Конвенції — вирішити конфлікт, а не просто «обмежити коло осіб, на яких поширюється конвенція». Якщо особа фактично проживає, працює і має сім’ю за кордоном, а друга держава визнає її своїм резидентом — tie-breaker перестає бути декоративним і визначає так зване «фінальне» резидентство для цілей уникнення конфлікту подвійного оподаткування, коли кожна з країна вважає, що за замовченням має право на податки з «всесвітніх доходів» такої особи.
Важливий нюанс: навіть якщо формально ДПС має рацію в одному вузькому сенсі (конвенція не переписує внутрішній реєстр «резидентів/нерезидентів»), це не дає підстав робити наступний крок — використовувати внутрішнє право так, ніби міжнародного договору не існує, особливо в питаннях, що прямо ведуть до подвійного оподаткування або подвійного комплаєнсу.
І тут в тому числі цікаво, що правила КІК – це правила сплати податків. Основний сенс правил контрольованих іноземних компаній, відповідно до плану BEPS, не у доповіді податковим органам країни громадянства про те, який тип бізнесу в яких країнах контролює фізична особа-громадянин, а у встановленні справедливого рівня податкового навантаження для бізнес-прибутків, відповідно до якого не може бути не тільки подвійного оподаткування, але й подвійного НЕоподаткування. Тож коли прибутки не оподатковуються в юрисдикції корпоративної одиниці, на рівні якої вони виникли (якщо це не передбачено локальним законодавством), вони повинні оподатковуватись на рівні кінцевого бенефіціарного власника (КБВ). І навпаки, відсутні підстави оподаткування на рівні КБВ прибутків іноземної підконтрольної структури, яка на своєму рівні вже сплачує достатньо податків.
Отже мова про розподілені/нерозподілені прибутки контрольованих компаній, а це, відповідно, або природа «дивідендів», оподаткування яких регулюється ст. 10 конвенцій про уникнення подвійного оподаткування, або природа «інших доходів», оподаткування яких, зазвичай, передбачено положеннями ст.21 конвенцій (нумерація залежно від конкретної двосторонньої угоди).
Відтак, фіскальні зауваження про застосування ст. 4 Конвенції виключно з метою застосування відповідних положень цього двостороннього міжнародного договору - це як недоречний постріл в ногу. Адже так і є: застосування передбаченого tie-breaker механізму і потрібне для коректного врахування податкових наслідків існування іноземної контрольованої компанії, застосовувати які може лише та країна, в якій, відповідно до результатів tie-breaker тесту, у фізичної особи більша частина елементів центру життєвих інтересів. Тому і для цілей КІК-правил, що тягнуть потенційні додаткові податки, важливе коректне визначення «фінального резидентства» за умовами ст. 4 конвенцій про уникнення подвійного оподаткування саме з врахуванням ЦЖІ як центрального ядра.
І більше того, навіть посилання на реєстрацію ФОП як «достатню підставу визначення резидентства України» тут неправомірні, через те що
- Міжнародні договори є частиною національного законодавства України. Це не фігура мови, а конституційна норма.
- Сам ПКУ прямо встановлює пріоритет правил міжнародного договору над нормами Кодексу, якщо договір встановлює інші правила.
- Жодна чинна угода України про уникнення подвійного оподаткування не передбачає пріоритетності у визначенні статусу податкового резидентства за Україною через наявність зареєстрованого статусу українського ФОПу. Запис про реєстрацію підприємницького статусу – лише один з елементів економічного звʼязку в межах визначення центру життєвих інтересів. Не більше, не менше.
Отже, теза «конвенція не визначає резидентство як таке» може звучати красиво на слайді, але вона не може служити виправданням для ігнорування факту, що в ситуації подвійного резидентства саме конвенція дає tie-breaker механізм — і саме він, зрештою, визначає, яка держава має право трактувати особу як резидента для податкових цілей.
4. «ФОП як якір»: коли формальна ознака затьмарює фактичне життя
4.1. Як ДПС підносить ФОП до рівня «достатньої підстави»
Найбільш «сильний» фіскальний прийом у фіскальних ІПК (наприклад 4108/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК від 30.07.2025) — це підміна оцінки фактичного центру життєвих інтересів формальним маркером реєстрації самозайнятою особою в Україні.
ДПС цитує норму пп.14.1.213 ПКУ про те, що реєстрація як самозайнятої особи є достатньою підставою для визначення особи резидентом, і робить з цього висновок: оскільки заявник у 2023 році був ФОП — «така реєстрація є достатньою підставою вважати Вас резидентом України».
На рівні букви закону це справді «кнопка», яка легко натискається. Але на рівні логіки — виникає питання: чи не перетворюється ця кнопка на універсальний «запобіжник», який дозволяє ДПС не аналізувати інші критерії взагалі?
У тій же ІПК описані ознаки класичного перенесення життя в Естонію: довгострокова оренда житла, робота (член правління), навчання дитини, спортивні клуби, довідка податкового резидента Естонії, посвідка на проживання, фактичне непроживання в Україні та припинення ФОП наприкінці 2023 року.
Втім «рішення» ДПС фактично зводиться до одного речення про ФОП як достатню підставу для ствердження про збереження українського резидентства.
І жодного разу ще правозастосовна практика не доводила нас до аналізу того, що навіть безпосередньо в самому пп.14.1.213 ст.14 ПКУ «підприємництво» згадується в двох різних контекстах.
Порівняйте:
Абзац шостий пп.14.1.213 ПКУ – «Достатньою (але не виключною) умовою визначення місця знаходження центру життєвих інтересів фізичної особи є місце постійного проживання членів її сім'ї або її реєстрації як суб'єкта підприємницької діяльності».
Абзац десятий пп.14.1.213 ПКУ – «Достатньою підставою для визначення особи резидентом є самостійне визначення нею основного місця проживання на території України у порядку, встановленому цим Кодексом, або її реєстрація як самозайнятої особи».
4.2. Чому це ризиково для правової визначеності
Такий підхід створює прецедент «резидентства без аналізу»: достатньо, щоб людина колись мала ФОП або не знялася з обліку — і вся решта масиву обставин стає другорядною.
Це особливо проблемно в еміграційній реальності: багато осіб зберігали ФОП «про всяк випадок», для можливого повернення, для мінімальних доходів, для закриття контрактів, для можливості отримання гривні, яку спрямовуються на допомогу родичам, що залишились в Україні чи для можливості спрощення надання послуг клієнтам з України, які через валютний контроль обмежені у можливості здійснення валютних платежів за межі України.
І саме цей залишковий реєстраційний статус тепер може перетворюватися на «якір», який за профіскальним підходом тягне людину назад у повне українське резидентство — включно з КІК-комплаєнсом.
