Сплата податків за спадкодавця: чого чекати спадкоємцям від податкової

В попередніх матеріалах ми торкались питання податкових зобовʼязань щодо отримання спадкоємцями майна в порядку спадкування (дивіться тут). Однак важливо розрізняти податкові зобовʼязання, повʼязані з прийняттям спадщини, і податкові зобовʼязання, що можуть бути успадковані. Отже не менш цікавим питанням є виконання спадкоємцями податкових зобовʼязань спадкодавця. Особливо це актуально для випадків, коли у власності спадкодавця (а відтак - і в спадковій масі) були нерухомість, земельні ділянки, інвестиційні активи. Частина податкових зобовʼязань спадкодавця могла бути нарахована ще за його життя, однак не погашена, інша – взагалі може зʼявитись вже після смерті платника податків, що викликає спори щодо правомірності предʼявлення таких податкових зобовʼязань вже до спадкоємців такого платника податків.

З огляду на це виникають численні питання: чи мають податки персональний характер? Чи може податкова проводити перевірку платника податків після його смерті? Чи можуть спадкоємці оскаржувати податкові повідомлення-рішення, видані після смерті спадкодавця? Тому далі спробуємо проаналізувати правову природу податкових обовʼязків спадкодавця та межі відповідальності спадкоємців щодо таких зобовʼязань.

Загальні правила переходу грошових зобовʼязань спадкодавця як платника податків

До складу спадщини входять усі права та обовʼязки, що належали спадкодавцеві на момент відкриття спадщини та не припинилися внаслідок його смерті. 

Податкові зобовʼязання за своєю природою є публічно-правовими й виникають на підставі податкового законодавства. Податкові зобовʼязання спадкодавця охоплюють його обовʼязок зі сплати податку, який носить особистий характер. Невипадково податкове законодавство відносить смерть фізичної особи до підстав припинення податкового обовʼязку.

Однак чинним Податковим кодексом України ( далі – «ПКУ») передбачено, що виконання грошових зобовʼязань та/або погашення податкового боргу спадкодавця здійснюється його спадкоємцями, які прийняли спадщину (крім держави), в межах вартості майна, що успадковується, та пропорційно частці у спадщині на дату її відкриття.

Розмір податкового зобовʼязання і податкового боргу спадкодавця, які входять до спадку, визначається на день відкриття спадщини і після цієї дати не може збільшуватись. Тому основне питання полягає в тому, які податкові зобовʼязання можуть вважатися такими, що існували на момент відкриття спадщини та не припинилися у звʼязку зі смертю спадкодавця.

Коли спадкоємці можуть бути зобовʼязані сплатити податки спадкодавця

Ключове значення має момент узгодження податкового зобовʼязання. Так узгодженим вважається податкове зобовʼязання, самостійно обчислене платником податку і зазначене у податковій декларації або уточнюючому розрахунку, що подані до контролюючого органу у встановлені ПКУ терміни. У разі визначення розміру податкового зобовʼязання контролюючим органом, воно вважається узгодженим після спливу строку податкового повідомлення-рішення, виданого контролюючим органом. 

Якщо на дату смерті спадкодавця податкове зобовʼязання вже було визначене, узгоджене та підлягало сплаті, воно переходить до спадкоємця як майновий борг. Для цього податкове зобовʼязання має відповідати наступним вимогам:

• контролюючий орган сформував податкове повідомлення-рішення за життя спадкодавця;
• податкове повідомлення-рішення було вручено спадкодавцю належним чином;
• настав граничний строк сплати, визначений податковим повідомленням-рішенням;
• податкове повідомлення-рішення не було скасоване чи оскаржене.

У такому разі йдеться не про накладення нового податку на спадкоємця, а про виконання спадкоємцем спадкових боргових зобовʼязань у межах вартості спадщини.

Також очевидно, що до спадкоємців переходять податкові зобовʼязання спадкодавця, якими було обтяжене майно, яке вони успадкували. До прикладу, у разі спадкування земельної ділянки сума несплаченої спадкодавцем плати за землю включається в спадкову масу і має бути сплачена саме спадкоємцем, який спадкує таку земельну ділянку, а у разі спадкування такої земельної ділянки декількома спадкоємцями – ними спільно, пропорційно до їхніх часток у спадщині.

Неоднозначним є питання спадкування обовʼязку погашення штрафних санкцій. Формально, ПКУ передбачає, що до спадкоємців переходить обовʼязок виконання грошових зобовʼязань та погашення податкового боргу. При цьому грошовим зобовʼязанням платника податку визнається сума коштів, яку платник податку має сплатити як податкове зобовʼязання, штрафну санкцію або пеню. І якщо з пенею, яка має компенсаційний характер, ще можна погодитись, то чому спадкоємці мають відповідати за порушення спадкодавцем податкового законодавства – не зрозуміло.

Штрафна санкція згідно ПКУ є платою у вигляді фіксованої суми та/або відсотків, що справляється з осіб, що вчинили податкове правопорушення або порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на податкові органи. Фактично штрафна санкція є формою покарання винуватої особи за вчинене порушення, що нерозривно повʼязане з особою спадкодавця і мало би припинитись з його смертю.

Податкові нарахування після смерті платника

Загалом податкові органи не мають права проводити документальні, камеральні або фактичні перевірки після смерті фізичної особи-платника податків.

Принципово важливим є те, що після смерті платника податку контролюючі органи не мають право донараховувати суми податків, оскільки складання податкових повідомлень-рішень на померлу особу є протиправним. Крім того, ПКУ встановлює чіткий порядок вручення повідомлень-рішень, однак само по собі надсилання на імʼя померлої особи на її останню відому адресу місця проживання чи реєстрації податкового повідомлення-рішення з вимогою сплатити суму податку у зазначений в такому повідомленні строк є абсолютно нікчемним, оскільки померла особа не може бути зобовʼязана до будь-чого.

Окремо передбачено, що протягом строку прийняття спадщини на грошові зобовʼязання та/або податковий борг спадкодавців пеня не нараховується.

Дії податкового органу після смерті спадкодавця

Після отримання інформації про смерть платника податків податковий орган за податковою адресою спадкодавця:

• вносить відповідні зміни до Державного реєстру платників податків – закриває облікову картку померлої особи;
• припиняє нарахування податків, повʼязаних з особою;
• звертається до спадкоємців у випадку наявності узгодженого боргу протягом 6-місячного строку в порядку, встановленому для предʼявлення вимог кредиторів.

Звітування після смерті спадкодавця

ПКУ встановлено, що у разі смерті платника податку або оголошення його судом померлим чи визнання безвісно відсутнім податок за останній податковий період справляється з нарахованих на його користь доходів. Останнім податковим періодом при цьому вважається період, який закінчується днем, на який відповідно припадає смерть такого платника податку (або дата судового рішення про оголошення померлим). По суті, особа хоча й померла, але податки за ту частину податкового періоду, протягом якого вона була жива, сплатити доведеться. 

Відповідальними за сплату податків за останній податковий період щодо особи, яка померла або визнана судом безвісно відсутньою або оголошена померлою, є спадкоємці, які вступають у права спадщини, або особи, уповноважені здійснювати розпорядження майном спадкодавця.

До того ж ПКУ містить обовʼязок спадкоємців заповнити та подати податкову декларацію від імені платника податку щодо доходів, отриманих протягом звітного податкового року платником податку, який помер.

У результаті спадкоємцям важливо завчасно оцінювати можливі податкові ризики та чітко розуміти обсяг своїх обовʼязків перед державою. Належна перевірка податкової історії спадкодавця та своєчасна взаємодія з контролюючими органами дозволяють уникнути непотрібних витрат і правових ускладнень.