Ваша Кіпрська компанія продає український бізнес нерезиденту – яка перспектива українських податків

Як свідчать різні дослідження, за наслідками 2023 року, поряд з Швейцарією, Великою Британією, Нідерландами, США європейський Кіпр традиційно є країною, одним з найбільших іноземних інвесторів України: і за вартісним показником прямих іноземних інвестицій, і за кількістю кіпрських компаній в структурі власності українського бізнесу. При чому, значна частина таких кіпрських компаній має українських кінцевих бенефіціарних власників.

Цьому є логічне пояснення і воно полягає в преференційному податковому законодавстві Кіпру, яке передбачає звільнення від оподаткування для «вхідних» дивідендів, які отримуються від іноземних компанії не з офшорних юрисдикцій, а також звільнення від оподаткування для приросту капіталу від продажу іноземного бізнесу. Просто податковий рай для корпоративного структурування. І так було приблизно до 2019 року. Коли «всіма ненависний» закон 466 від 16.01.2020 вніс зміни до ПКУ, а також була змінена українсько-кіпрська конвенція про уникнення подвійного оподаткування.

І якщо локальне законодавство Кіпру продовжує пропонувати податкові пільги для отримання доходу від та для відчуження іноземного бізнесу, то чи містить українське законодавство також суттєві пільги, аби структурування через кіпрські холдинги продовжувало бути цікавим і мало суттєвий економічний сенс? Адже до 2019 року й українське законодавство пропонувало мінімальну 5% ставку для «вихідних» дивідендів українського походження і не претендувало на оподаткування відчуження кіпрськими продавцями українських компаній.

Згідно з пп.141.4.1 ПКУ доходи нерезидента з джерелом походження з України підлягають українському оподаткуванню.

Під «доходом з джерелом їх походження з України» пп. 14.1.54 ПКУ розуміє «будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі, від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді (пп. «в» пп. 14.1.54 ПКУ) доходів від продажу рухомого та нерухомого майна, доходів від відчуження корпоративних прав, цінних паперів, у тому числі акцій українських емітентів».

Отже, з одного боку, доходи від відчуження нерезидентом корпоративних прав чи акцій українських компаній формально підпадає під визначення «доходу з джерелом походження з України».

Але особливості оподаткування доходів нерезидентів регулюються спеціальними нормами пп. 141.4 ПКУ.

Так, відповідно до пп. «е» пп. 141.4.1 ПКУ оподаткуванню підлягають:

1. Прибуток від здійснення операцій з відчуження акцій і корпоративних прав українських компаній, що не віднесені до публічних компаній (абзац другий пп. «е» пп. 141.4.1 ПКУ).

2. Прибуток від здійснення операцій з відчуження акцій і корпоративних прав українських компаній «з суттєвою нерухомою складовою» - коли, у будь-який час впродовж 365 днів, що передують відчуженню, вартість акцій та часток, що відчужуються, більш ніж на половину утворювалась за рахунок української нерухомості, що знаходиться в української компанії у власності чи в користуванні, і таке використання має відображатися в обліку такої юридичної особи як актив, у тому числі актив з права користування, згідно з вимогами НП(с)БО чи МСФЗ (абзац шостий пп «е» пп. 141.4.1 ПКУ).

   Вартість акцій для цих цілей визначається на підставі балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку як найвища сума у будь-який момент часу впродовж 365 днів, що передують відчуженню, та підлягає порівнянню з вартістю іншого майна (активів) згідно з балансовою (залишковою) вартістю за даними бухгалтерського обліку такої юридичної особи.

А далі – найцікавіше, оскільки законодавець визначає, у який спосіб з нерезидента повинна бути утримана належна сума податків тоді, коли для цього є нормативні підстави.

І, відповідно до вимог пп. 141.4.2 ПКУ, податок у джерела в Україні за загальною ставкою 15% (якщо інші умови не передбачені відповідною конвенцією про уникнення подвійного оподаткування) стягується податковим агентом, яким визнається резидент України - суб’єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа – підприємець або самозайнята особа), або нерезидент з постійним представництвом (ПП) на території України, який здійснює на користь нерезидента виплату відповідного доходу з джерелом його походження з України.

Абзацом дев’ятим пп. «е» пп. 141.4.1 ПКУ встановлено, що якщо обидві сторони операції – нерезиденти України, і продавець-нерезидент не має ПП в Україні, то обов’язок утримання українського податку на репатріацію покладається на нерезидента-покупця як на податкового агента лише у випадку придбання українських компаній з «нерухомою складовою» (наявне посилання на абзац шостий пп. «е» пп. 141.4.1 ПКУ, відсутнє посилання на абзац другий пп. «е» пп. 141.4.1 ПКУ), якщо інше не передбачене положеннями українських конвенцій про уникнення подвійного оподаткування.

Тож, чинне податкове законодавство України не встановлює, яким чином повинен бути сплачений податок на репатріацію у випадках, коли одна іноземна компанія, що не має ПП в Україні, продає український бізнес без «суттєвої нерухомої складової» іншій іноземній компанії без ПП в Україні.

Також існує позиція, що, в разі відчуження українських компаній без «суттєвої нерухомої складової» нерезидентом-продавцем без українського ПП на користь нерезидента- покупця без українського ПП, слід вважати, що взагалі не виникає податкової бази, адже джерело доходу визначається по платнику доходу, а це нерезидент без ПП, що не веде господарської діяльності в Україні. Тож така операція не повинна розглядатись як така, що відповідає суті визначення «доходу з джерелом їх походження з України». А відтак немає підстав для її оподаткування в Україні.

З одного боку, з врахуванням практики міжнародного оподаткування здається цілком логічним, що «джерелом» походження доходу зазвичай є або безпосередньо особа, що здійснює відповідну виплату, або єдине додаткове виключення для специфічного об’єкту нерухомості: тоді джерелом походження доходу є місцерозташування/реєстрації нерухомості, з якою пов’язана виплата. Так працюють правила міжнародного оподаткування в різних країнах.

Однак, українське законодавство формально визначило в пп. 14.1.54 ПКУ, що вважає відчуження акцій і часток українських емітентів «доходом з джерелом походження з України». При цьому, спеціальні норми пп. 141.4.1 ПКУ регулюють, що на практиці в такому випадку податок утримується лише «руками податкового агента – українського резидента чи нерезидента з ПП», а за відсутності вказаних податкових агентів, обов’язок сплати податку виникає у нерезидента-покупця без українського ПП лише для випадків придбання українських акцій із нерухомою складовою.

Отже, чинний ПКУ нібито передбачає, що операція продажу українських акцій між двома нерезидентами без українського ПП і без суттєвої нерухомої складової містить ознаки наявності податкової бази в Україні, з іншого боку ПКУ не визначає процедуру сплати відповідного податку, і наявність самого джерела походження доходу з України можна поставити під сумнів.

Нам невідомо про наявність практичних випадків, коли нерезидент-покупець без ПП сплачував би в Україні податок на репатріацію без прямо передбаченої ПКУ необхідності (бо він офіційно не визначений законодавцем як податковий агент). І так само невідомо про практичні випадки сплати в Україні податку на репатріацію нерезидентом-продавцем українських компаній без «нерухомої складової», який при цьому також не має ПП в України, без передбаченої ПКУ процедури сплати подібного податку.

Натомість, навпаки, відомі випадки прийняття рішень про ігнорування українських податків на репатріацію через відсутність передбаченої процедури сплати (враховуючи, що за відсутності українського банківського рахунку нерезидент-продавець не має змоги сплатити українські податки, адже вони сплачуються в гривні. А намір відкрити рахунок, навіть для разової сплати українського податку, за правилами п.64.5 ПКУ потребує реєстрації нерезидента в податкових органах України – що є зайвим невиправданим клопотом, якщо цей нерезидент з продажом українського бізнесу «пішов з України» і став колишнім інвестором).

Але це лише якщо дивитись суто на ПКУ. До 2020 року повноцінну індульгенцію від податку на репатріацію в Україні для кіпрських компаній надавала стара версія українсько-кіпрської конвенції про уникнення подвійного оподаткування.

Проте, з 2020 року з новим протоколом і ця Конвенція встановлює, що відповідно до п. 4 ст. 13 Конвенції, Україна має право оподатковувати відчуження українських акцій з українською «суттєвою нерухомою складовою», а п. 6 ст. 13 Конвенції передбачає, що, оскільки за законодавством Кіпру не оподатковується на рівні кіпрського продавця відчуження будь-яких цінних паперів, включно із цінними паперами іноземних емітентів, то Україна має право на оподатковування не тільки доходів нерезидентів від відчуження українських акцій з нерухомою складовою, але й інших українських акцій, оподаткування яких для нерезидентів передбачене ПКУ.

Тож до яких висновків можна прийти:

1. Якщо CY Co продає іншій CY Co українські компанії з «суттєвою нерухомою складовою» - це в більшості випадків (є деякі законодавчо передбачені винятки, зокрема, коли нерухоме майно, з якого акції отримали свою оцінку (вартість), є нерухомим майном (наприклад, шахта чи готель), де ведеться ділова діяльність) податок на репатріацію за ставкою 15%, що повинен до українського бюджету сплатити нерезидент-покупець, під час сплати вартості акцій (навіть якщо розрахунок за кордоном, обов’язок покупця – сплатити відповідну суму в гривні до українського бюджету).

   При цьому, з врахуванням того, що податкова база в такому випадку не «дохід», а «прибуток» від продажу акцій/корпоративних прав з «суттєвою нерухомою складовою», нерезиденту-продавцю для податкової оптимізації доведеться надати нерезиденту-покупцю документи підтвердження витрат на попереднє придбання таких акцій/корпоративних прав.

2. Якщо CY Co продає іншій CY Co, що має ПП в Україні (а отже офіційно є податковим агентом), будь-які українські акції чи частки, навіть без «нерухомої складової», за винятком акцій українських публічних компаній – це також податок на репатріацію за ставкою 15%, що повинен до українського бюджету сплатити нерезидент-покупець, під час сплати вартості акцій (навіть якщо розрахунок за кордоном, обов’язок покупця – сплатити відповідну суму в гривні до українського бюджету).

3. Якщо ж будь-які українські акції, за винятком акцій публічних українських компаній, або корпоративні права українських компаній відчужуються між двома CY Co, обидві з яких не мають українського ПП, то формально така операція повинна розцінюватись як наявність податкової бази для 15% податку на репатріацію. Проте, українське законодавство не встановлює, хто, в який спосіб і в який момент повинен цей податок сплатити.

   Тож за правозастосовною практикою більшість нерезидентів сплату такого податку поки ігнорують, адже нормативно не передбачена процедура її сплати (ст. 19 Конституції України встановлено, що правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством. І за нормами ст.7 ПКУ під час встановлення податку обов'язково визначаються не лише об'єкт і база оподаткування, але й платник податку та строк і порядок сплати податку, а також строк та порядок подання звітності про обчислення і сплату податку – а для відчуження українських акцій без «нерухомої складової» між нерезидентами без українського ПП, ні порядок, ні строки, ні платник податку не встановлені.).

Українська ПДВ-база за такими операціями відсутня, адже операції з цінними паперами в принципі ПДВ не оподатковуються (пп. 196.1.1 ПКУ).

Для випадку наявності українського податку на репатріацію існують певні легальні способи зниження податкового навантаження, якщо не забувати, що формально податкова база визначається з «прибутку» по відповідних операціях приросту капіталу. Якщо ви зацікавлені в плануванні таких транзакцій, ми готові проконсультувати детальніше в індивідуальному порядку й надати відповідний супровід транзакцій.