Як оподатковувати наскрізні українські дивіденди в рамках КІК-правил

Вже 2,5 роки функціонують українські КІК-правила, однак і досі, на мій погляд, одне з найбільш невизначених питань, щодо якого й досі існує найбільша кількість суперечок навіть серед експертів – це норма про можливість оподатковувати на рівні контролера під 5% (9%) дивідендів «українського походження». Ідея законодавця може і була здоровою, але її текстове втілення «пішло не за планом».

І допоки не буде хоча б офіційної позиції Міністерства фінансів України, на сьогодні в Україні ані податкові органи, ані експертне середовище не мають однозначної версії щодо вірного тлумачення застосування норми пп. 170.13.3 ПКУ, яка передбачає оподаткування «наскрізних дивідендів» від українських емітентів, що отримує КІК.

Тож пропоную свій експертний аналіз того, які на сьогодні є версії тлумачення цієї податкової норми, і які в них слабкі місця.

Версія 1 - Лише 5% ПДФО з українського резидента-контролера в рамках КІК-правил+ 1,5% ВЗ. Сплачуються податковим агентом – українською компанією - емітентом дивідендів, в момент перерахування одразу на контролера. Жодні податки у джерела в Україні з КІК не утримуються. І при цьому фактична виплата на контролера повинна належним чином документально оформлюватись протоколами по українській компанії та компанії–нерезиденту.

При такому варіанті тлумачення його прихильники виходять з того, що текст п.170.13.3 ПКУ дозволяє одразу визнавати дивіденди, отримані від українських компаній, безпосереднім доходом контролера. А раз це дохід одразу контролера, а не дохід нерезидента, то немає підстав для податку на репатріацію, що повинен бути сплачений в Україні з доходу нерезидента.

При цьому, одразу на рахунок українського контролера (зазвичай в українському банку) дозволити перерахувати дивіденди можливо за рахунок відсутності прямої заборони це робити. Також операції із заліку зазначених заборгованостей не суперечать валютному законодавству України (існуючі обмеження стосуються товарних експортно-імпортних операцій й не стосуються операцій з капіталом).

І оскільки прямої виплати в грошовій формі дивідендів на користь безпосередньо контролера не відбувається, то відсутні підстави для утримання податку з джерела (надалі – WHT) з нарахування українських дивідендів, адже пп. 141.4.2 ПКУ визначає податкову базу WHT не за фактом нарахування дивідендів, а за фактом їх виплати, яка відсутня.

До того ж, прихильники версії 1 вважають, що можна трактувати пп. 170.13.3 як «спеціальну» норму, а пп. 141.4.1-141.4.2 ПКУ – як «загальні» норми. А за загальними принципами застосуванню підлягатимуть спеціальні норми в порівнянні із загальними нормами, і при цьому норми, прийняті пізніше, скасовують дію попередніх.

При цьому, сама норма пп. 170.13.3 ПКУ не вказує, чи має кінцевий бенефіціарний власник (КБВ) в даному випадку самостійно подати декларацію та сплатити податок, чи це має зробити податковий агент.

Однак, наступний пп. 170.13-1 ПКУ прямо каже, що фактично отримані контролером в порядку пп. 170.13.3 ПКУ дивіденди не включаються до оподатковуваного доходу контролера, за умови, що вони раніше оподатковані 5% на рівні української компанії.

Тож ПКУ в іншому пункті прямо посилається на те, що український емітент як податковий агент повинен утримати 5% ПДФО (і 1,5% ВЗ) в момент виплати дивідендів на користь фактичного їх отримувача.

Ніякої узагальнюючої податкової консультації Міністерство фінансів України з цих питань допоки не видало, і невідомі індивідуальні роз’яснення ДПС (у формі ІПК тощо, чи хоча б розміщення матеріалів в ZIR чи на сайтах податкових органів), які б підтверджували такий підхід.

Які нормативні законодавчі положення нівелюють тлумачення за версією 1:

1. Пункт 170.13.3 ПКУ жодним чином не регулює нічого окрім правил оподаткування для тих контролерів, що є фізичними особами в рамках КІК-правил, і не регулює решту податків: ані для контролерів–юридичних осіб, ані для самих нерезидентів-КІК.

   В ньому немає ніяких прямих чи опосередкованих посилань на зміну в цій частині пп.141.4.1 ПКУ, відповідно до якого українські дивіденди є доходом нерезидента з джерелом походження з території України, що оподатковується за правилами інших статей ПКУ або норм конвенцій по уникненню подвійного оподаткування.

   Тобто ніщо в п. 170.13.3 ПКУ не вказує на те, що цей пункт скасовує передбачений пп. 141.4.1 ПКУ податок на репатріацію нерезидентів (15% чи більш низька ставка за конвенціями), а лише вказує, що саме для цілей оподаткування контролера ситуація розглядається як відсутність проміжної структури на шляху «присвоєння» дивідендів українського походження одразу українському КБВ. І оподаткування саме такого КБВ передбачене за звичайними українськими правилами, тобто за ставками 5% чи 9% (+ВЗ) залежно від системи оподаткування емітента дивідендів.

2. Пункт 170.13.3 ПКУ прямо передбачає обов’язковість фактичної виплати дивідендів на користь нерезидента, адже тричі згадується факт «отримання» дивідендів самим КІК – «Сума прибутку КІК, отримана у вигляді дивідендів від юридичних осіб України (як безпосередньо, так і опосередковано через ланцюг підконтрольних юридичних осіб) відповідно до підпункту 39-2.3.2.7 ПКУ, вважається сумою дивідендів, отриманих від українських юридичних осіб безпосередньо контролером. Така сума включається до складу загального оподатковуваного доходу контролером звітного періоду, протягом якого КІК отримано дивіденди, і підлягає оподаткуванню як отримана від юридичних осіб України – платників податку на прибуток (крім інститутів спільного інвестування) за ставкою, визначеною пунктом 167.2 статті 167 цього Кодексу».
3. А з врахуванням необхідності виплати дивідендів саме нерезиденту у української компанії як у податкового агента наявний обов’язок утримувати податок на репатріацію за правилами ст. 141.4.2 ПКУ.

4. До того ж, в самому пп.170.13.3 ПКУ немає уточнення щодо врахування пропорційності частки контролера. Тобто, уявімо ситуацію, що частки в КІК належать резиденту України і іноземцю, наприклад, в пропорціях 60/40. Норма пп.170.13.3 ПКУ дослівно звучить «сума прибутку КІК, отримана у вигляді дивідендів від юридичних осіб України …, вважається сумою дивідендів, отриманих від українських юридичних осіб безпосередньо контролером»…

   Тобто, через відсутність посилання на «пропорційність» часток або через відсутність більш коректного формулювання «сума скорегованого прибутку КІК» наведений текст формально означає, що 100% українських дивідендів, отриманих КІК, вважається дивідендами, отриманими безпосередньо українським контролером, в якого лише 60%... По-перше, це некоректно з точки зору корпоративного права.

   По-друге, якщо навіть виходити з логіки відсутності податку на репатріацію в частині частки українського контролера-співвласника, чому це нерезидент не повинен платити податок на репатріацію на 40% частку співвласника-іноземця (в цьому контексті КІК-правила не повинні застосовуватись)?

   А норма ж не звучить «сума прибутку КІК, отримана  у вигляді дивідендів від юридичних осіб України …, вважається сумою дивідендів, отриманих від українських юридичних осіб безпосередньо контролером ПРОПОРЦІЙНО ЙОГО ЧАСТЦІ», і не звучить як «сума прибутку КІК, ПРОПОРЦІЙНО ЧАСТЦІ КОНТРОЛЕРА, отримана у вигляді дивідендів від юридичних осіб України …, вважається сумою дивідендів, отриманих від українських юридичних осіб безпосередньо контролером»

Підсумовуючи наведене:

• У разі перерахування українських дивідендів одразу на користь українського контролера із утриманням 5% ПДФО і 1,5% ВЗ замість перерахування дивідендів напряму КІК, зберігатимуться ризики претензій органів податкової служби до юридичної особи України щодо утримання ПДФО за ставкою 5% замість 9%, що передбачені для розподіленого прибутку КІК (не виконується умова виплати (отримання) українських дивідендів саме напряму КІК).

  Додатково можливі і фіскальні претензії щодо неутримання податку на репатріацію, адже погашення заборгованості зі сплати доходів нерезиденту шляхом заліку українська податкова служба у своїх роз’ясненнях кваліфікує як виплату відповідних сум у негрошовій формі (між юридичною особою України та КІК відсутній рух грошей), при цьому, в такому випадку податківці будуть претендувати на застосування при визначенні ставки податку на репатріацію натурального коефіцієнту згідно з абз.8 пп. 141.4.2 ПКУ (тобто, ризик ефективної ставки навіть до 17,6%).

• У разі перерахування дивідендів напряму нерезиденту без утримання податку на репатріацію, а утримання лише 5% ПДФО і 1,5% ВЗ, зберігатимуться ризики претензій органів податкової служби до юридичної особи України щодо неутримання податку на репатріацію.

Версія 2 - Дивіденди обов’язково повинні перераховуватись КІК. І з одного і того ж траншу український бюджет повинен отримати одразу при першій виплаті дивідендів 5% податку на репатріацію+5% ПДФО + 1,5% ВЗ. Доведеться мати справу з двома різними податками (+ВЗ) і будуть два різні платники цих податків, однак, один і той самий податковий агент – юридична особа України. Податки сплачуються при першій виплаті дивідендів, незалежно від подальшого розподілу КІК дивідендів на користь контролера. В разі такого подальшого розподілу дивідендів контролеру ПДФО/ВЗ вже не доплачується.

При такому варіанті тлумачення його прихильники виходять з наступного (з врахуванням коментарів до попередньої версії 1):

1. Пунктом 170.13.3 ПКУ прямо передбачена можливість утримання ПДФО за ставкою 5% на рівні контролера з дивідендів «українського походження» (по суті, «наскрізних» дивідендів).

2. Утримати 5% ПДФО (та 1,5 ВЗ) доведеться юридичній особі України як податковому агенту на початковому етапі виплати дивідендів на користь КІК, незалежно від того, як швидко потім (і в одному і тому ж, чи в різних податкових періодах) КІК виплатить дивіденди «українського походження» контролеру, і чи буде КІК взагалі виплачувати дивіденди контролеру.

   Підтвердженням утримання 5% ПДФО (+ВЗ) в момент виплати дивідендів КІК саме українським емітентом дивідендів є формулювання пп. 170.13.1 ПКУ, відповідно до якого, при подальшій фактичній виплаті КІК дивідендів контролеру вони вже не оподатковуються, якщо раніше оподатковані на рівні юридичної особи України (як податковим агентом) – «Не включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку дивіденди, отримані платником податку в порядку, визначеному підпунктом 170.13.3 пункту 170.13 статті 170 цього Кодексу, раніше оподатковані на рівні української компанії».

3. КІК-правила жодним чином не скасовують інші податкові зобов’язання й утримання податку на репатріацію зокрема. Тож при фактичному перерахуванні дивідендів на користь КІК доведеться утримувати податок на репатріацію за повною ставкою 15% чи за пільговою ставкою, передбаченою відповідною конвенцією про уникнення подвійного оподаткування з країною КІК.

Які слабкі місця у такого варіанта:

1. Є припущення, що можна вважати, що не є обов’язковою виплата дивідендів на КІК, і їх можна сплачувати одразу на контролера (як за версією 1), через прирівнювання «отриманих» дивідендів до дивідендів «нарахованих».

   Лінгвістичний аналіз ПКУ вказує на неможливість ототожнення цих дієслів, адже коли законодавець вважає їх ідентичними по змісту, він застосовує їх разом (наприклад пп. 164.4 ПКУ– «Під час нарахування (отримання) доходів, отриманих у вигляді валютних цінностей або інших активів (вартість яких виражена в іноземній валюті або міжнародних розрахункових одиницях), такі доходи перераховуються у гривні за валютним курсом Національного банку України, що діє на момент нарахування (отримання) таких доходів»), а в інших випадках, при окремому застосуванні, кожне слово має своє відповідне самостійне значення.

   Отже, за необхідності «отримання» доходу в формі дивідендів недостатньо їхнього «нарахування» на рівні оформлення протокольного рішення, а потрібен факт виплати.

   Однак, з іншого боку, так само можна припустити, що це «отримання» дивідендів можна розтлумачити як фактичне «отримання», однак не обов’язково самою КІК. Тож може підійти і фактичне отримання самим контролером, коли, як за версією 1 (чи 3), на користь самої КІК дивіденди не сплачуються, а виплачуються через «взаємозалік» належної суми одразу контролеру. Однак, це вже дуже «притягнуто за вуха».

2. Також імовірними можуть бути претензії податкового органу щодо пільгової ставки податку на репатріацію при виплаті дивідендів на КІК, замість застосування повної 15% ставки, через те, що КІК належить українському резиденту і розподілятиме дивіденди вище по ланцюгу українському власнику – а отже КІК не є їх фактичним бенефіціарним власником. Цей ризик може бути низьким за умови наявності в КІК реальної економічної присутності (substance).

Версія 3 - Достатньо нарахувати дивіденди КІК. Фактично виплатити їх можна одразу на рахунок контролеру, сплаті підлягає лише ПДФО 5% +1,5% військового збору. Але вони підлягають сплаті не одразу, а за наслідками завершення звітного періоду в дедлайни подання декларацій і сплати річних податків – контролер самостійно зобов’язаний відобразити все в своїй декларації і самостійно сплатити всі 6,5% навантаження до серпня року, наступного за роком фактичного отримання.

При такому варіанті тлумачення його прихильники виходять, в більшості, з аргументів, релевантних для версії 1.

При цьому, щодо моменту нарахування ПДФО/ВЗ апелюють до того, що для контролера правило «наскрізних дивідендів» згідно з п.п. 170.13.3 ПКУ застосовується у періоді фактичної виплати/отримання дивідендів контролером, а не в періоді їх нарахування на користь КІК.

Тобто, сплата податку стосовно наскрізних дивідендів має проводитися безпосередньо контролером шляхом подання податкової декларації за наслідками календарного року, в якому КІК отримує дивіденди від юридичної особи України.

Логіка базується на формулюванні абз. 2 пп. 170.13.3 ПКУ «така сума включається до складу загального оподатковуваного доходу контролюючої особи», що більш притаманне для самостійного виконання податкового обов’язку (з огляду на подібне ж формулювання у пп.39-2.5.3 «ґ» ПКУ стосовно сплати податків КІК).

Але цю логіку спростовує формулювання п.170.13 -1 ПКУ, що передбачає, що якщо українська компанія – емітент дивідендів не оподатковуватиме за 5% ставкою ПДФО контролера як податковий агент, то при подальшому фактичному отриманні дивідендів від КІК, контролер повинен їх включити у свій річний дохід як звичайні іноземні дивіденди і оподатковувати за базовою ставкою 9% та 1,5 % ВЗ (адже в цьому випадку не буде діяти дворічна індульгенція для періоду виплати, передбачена пп. 170.13.2.3 ПКУ).

Аргументи щодо необхідності виплачувати дивіденди на користь КІК і щодо наявності податку на репатріацію аналогічні викладеним для версії 1.

Висновок: на мою експертну думку застосовуватись як коректний варіант може лише консервативний підхід за «версією 2», коли утримання та перерахування до бюджету сум податків виконує саме юридична особа України при фактичній виплаті дивідендів КІК і утримує при цьому податок у джерела з доходу КІК і 6,5% ПДФО і ВЗ – з доходу контролера в рамках КІК-правил.