Як продати хмарочос без податків

Останнім часом в Україні продається значна кількість дорогої нерухомості, включно з об’єктами державної власності (із свіжого – продаж готелю «Козацький» на Майдані Незалежності за 400 мільйонів гривень). Але, незалежно від того, йдеться про разову інвестиційну операцію чи про бізнес, пов'язаний з нерухомістю, кінцевим бажанням та метою кожного продавця буде отримання з такої операції найбільшого прибутку при найменших податкових затратах, легально, й, в ідеалі, у вільноконвертованій валюті.

Тож давайте спробуємо проаналізувати, які поточні податкові наслідки передбачені українським законодавством для доходів від продажу української нерухомості, і чи існують ефективні інструменти для законного зменшення податкових зобов’язань. Як продати хмарочос... вигідно?

Звісно, перш за все, типи податків й податкові ставки будуть залежати від структурування угоди й того, хто саме буде виступати продавцем.

Для фізичних осіб і компаній, як резидентів, так і нерезидентів, що продають розташовану в Україні нерухомість, основними податками є:

1. ПДФО: застосовується за ставками 0%, 5% чи 18%. Для нерезидентів зазвичай стягуються загальна ставка 18, хоча, залежно від положень угод про уникнення подвійного оподаткування (DTA) можуть застосовуватися винятки або знижки.
2. Військовий збір: це додатковий податок у розмірі 1,5% від доходу, включаючи приріст капіталу від операцій з нерухомістю.

3. Податок на прибуток підприємств: українські юридичні особи чи іноземні компанії з постійним представництвом (ПП) в Україні сплачують податок на прибуток підприємств за ставкою 18% на приріст капіталу, отриманого від продажу нерухомості.

   Іноземні компанії, які не мають ПП в Україні, оподатковуються на валовій основі, як правило, підлягає стягненню податок з джерела (чи, простіше, «податок на репатріацію») за ставкою 15%, якщо його не зменшено відповідною Угодою про уникнення подвійного оподаткування (DTA).

4. ПДВ: у розмірі 20% сплачується за умови, що продавець є суб’єктом господарювання і платником ПДВ.

Уявімо наслідки продажу того ж готелю «Козацький», якщо б були різні сценарії структурування угоди й складу сторін.

Стандартні варіанти операцій з нерухомістю

1. Продаж нерухомості ФО-резидентом України на користь української компанії

Сценарій: готель належить ФО-резиденту України та продається українській компанії.

Основні моменти:

• ПДФО: Відповідно до правил ст.172 ПКУ, фізичні особи повинні сплачувати ПДФО при продажу нерухомості. Стандартна ставка - 18% від ціни продажу або оціночної вартості майна, залежно від того, що вище. Додатково стягується 1,5 ВЗ.

  • Якщо нерухомість продається в рамках підприємницької діяльності, і ФО є ФОПом, зазвичай, на єдиному податку 3 групи, тоді податкова ставка може бути мінімальною: 5%.
• Період володіння: якщо нерухомість житлова чи є приватизаційною земельною ділянкою і перебувала у власності менше 3 років, вся сума продажу обкладається ПДФО. Якщо нерухомість перебуває у власності більше 3 років, перший продаж протягом року звільняється від ПДФО, другий продаж – 5%, решта – звичайні 18% ПДФО. 

• Кількість транзакцій: якщо ФО продає кілька об’єктів нерухомості протягом року, лише перший продаж житлової нерухомості може бути звільнений (якщо період власності перевищує 3 роки); додаткові продажі оподатковуються. Якщо нерухомість є комерційною, перший продаж протягом кроку оподатковується за ставкою 5%, але наступні продажі оподатковуються за звичайною ставкою 18%.

  При цьому, податковою базою для продажу другого й наступних об’єктів комерційної нерухомості (чи починаючи від третього об’єкту житлової нерухомості) може бути прибуток чи збиток (тобто, враховуватимуться документально підтверджені витрати на придбання нерухомості, без врахування витрат на подальше підтримання чи поліпшення).

• ВЗ: 1,5% при кожному випадку сплати ПДФО (за відсутності податкової бази для ПДФО, відсутня й необхідність сплати 1,5% ВЗ).

Також стягується державне мито у розмірі 1%, а також можуть стягуватися нотаріальні збори, збір в ПФ.

2. Продаж нерухомості українською компанією іншій українській компанії

Сценарій: готель належить українській компанії та продається іншій українській компанії.

Основні моменти:

• Податок на прибуток підприємств: стандартні 18% податку на прибуток. Прибуток розраховується як різниця між ціною продажу та балансовою вартістю майна. Балансова вартість визначається згідно з правилами бухгалтерського обліку з урахуванням амортизації та будь-яких попередніх переоцінок. 
• Єдиний податок: Якщо компанія є платником єдиного податку, ставка буде відповідна - 5% в межах загального ліміту доходу звітного періоду. Для компаній, що продають нерухомість до спливу 12 місяців володіння, базою нарахування єдиного податку буде вся сума продажу; понад 12 місяців володіння нерухомості – лише різниця між сумою продажу об'єкта та його залишковою вартістю.
• ПДВ: якщо продавець є платником ПДВ, до операції може застосовуватися ПДВ у розмірі 20%.

Також стягується державне мито у розмірі 1%, а також можуть стягуватися нотаріальні збори.

3. Продаж нерухомості іноземною компанією на користь української компанії

Сценарій: готель «Козацький» належить іноземній компанії та продається українській компанії.

Основні моменти:

• Податок з джерела доходу: відповідно до підпункту «д» підпункту 141.4.1 ПКУ, доходи, отримані компаніями-нерезидентами від продажу української нерухомості, підлягають оподаткуванню податком з джерела доходу за ставкою 15%, якщо відповідною DTA не передбачено інше.

  Але застосування пільг по DTA можливе за умови відсутності в нерезидента ПП в Україні. А якщо і в іноземної компанії є українська нерухомість, що генерує дохід (оренда, скажімо), то це гарантовано наявність українського ПП. Отже, доведеться сплачувати в найліпшому випадку 15%, в найгіршому – звичайні 18% українського податку на прибуток підприємств.

• ПДВ: Іноземна компанія з українським ПП, зареєстрованим платником ПДВ, ризикує сплачувати 20% ПДВ. Якщо продаж нерухомості буде структурований шляхом укладання декількох угод протягом 12 місяців, і загальна сума операції перевищуватиме еквівалент 1 мільйону гривень, нерезидент без українського ПП зобов’язаний зареєструватись платником ПДВ й сплачувати податок, починаючи з того етапу операцій, коли за другою чи наступною по черзі угодою буде перевищено вартісний показник в 1 мільйон гривень.

  Однак, операція з продажу не буде обкладатись ПДВ для нерезидента-продавця без українського ПП, якщо вся операція (укладення договору, оплата й передача активу покупцю) відбувається протягом одного дня.

Також стягується державне мито у розмірі 1%, а також можуть стягуватися нотаріальні збори.

Комплексне структурування транзакцій

4. Продаж акцій української компанії, що належить іноземній компанії

Сценарій: готель належить українській компанії, яка, в свою чергу, належить іноземній компанії № 1. Акції української компанії продаються іншій українській компанії та іноземній компанії № 2.

Основні моменти:

• Податок з джерела (на приріст капіталу): для іноземної компанії № 1 прибуток (не дохід) від продажу акцій української компанії оподатковується податком з джерела відповідно до підпункту «е» підпункту 141.4.1 ПКУ. Загальна ставка податку з джерела у 15% може бути знижена, за умови наявності чинної DTA з країною продавця і відсутності українського постійного представництва.

  Податковими агентами з утримання податку з джерела будуть відповідні покупці – і українська компанія, і нерезидент–набувач, навіть якщо в останнього не буде українського ПП.

• Постійне представництво: якщо іноземна компанія має ПП в Україні, прибуток від продажу оподатковується за стандартною ставкою податку на прибуток (18%). Якщо ні, утриманню підлягає відповідна ставка податку у джерела (15% чи податок за умовами DTA).
• Вплив DTA: DTA між Україною та юрисдикцією іноземної компанії може вплинути на режим оподаткування, потенційно зменшивши податок, що утримується, навіть до нуля. Але в більшості випадків, чинні DTA, особливо із впливом MLI, в будь-якому разі передбачають право України на утримання податку з джерела для випадків, коли відчужуються акції чи частки української компанії, якщо українська нерухомість становить понад 50% її активів.

5. Продаж акцій іноземної компанії, що напряму володіє українською нерухомістю

Сценарій: готель належить іноземній компанії № 1, яка належить іноземній компанії № 2. Акції іноземної компанії № 1 продаються на користь іноземної компанії № 3.

Основні моменти:

• Непрямий продаж і податки: ця операція передбачає непрямий продаж української нерухомості шляхом продажу акцій іноземної компанії-власника нерухомості. І для такого випадку відсутні прямі податкові норми ПКУ, що передбачають необхідність сплати податку з джерела.
• Вплив DTA: як не дивно, положення DTA (зазвичай, це ч. 2 ст. 13) можуть погіршити ситуацію і вимагати сплати 15% податку з джерела для випадків опосередкованого продажу української нерухомості, якщо вона складатиме більш ніж 50% активів іноземної компанії, що відчужується, навіть якщо відчужується іноземна компанія.

Як бачимо, при відчуженні української нерухомості можуть бути різні податкові наслідки. Тож угоди з продажу високовартісної української нерухомості потребують ретельного планування та стратегічного структурування, щоб законно мінімізувати податкові зобов’язання.

Зазвичай, при продажу української нерухомості від імені резидентів України, доведеться сплачувати 18% податків (ПДФО чи податок на прибуток). Тому для оптимізації податкових наслідків достатньо поширеною є практика структурування угод через нерезидентів.

До 2020 року чи не найпоширенішим способом структурування угод був варіант 4 із використанням Кіпру. Тобто, коли власником дорогої нерухомості робилась українська компанія, акції (частки) якої оформлювались у власність кіпрського холдингу. Використовувалась основна пільга кіпрського законодавства щодо звільнення від податків на Кіпрі доходів від операцій з цінними паперами й корпоративними правами. При цьому, стара DTA з Кіпром передбачала можливість не сплачувати податки в Україні.

Але з 2020 р. набула чинності MLI і нова DTA з Кіпром, після чого опосередкований продаж нерухомості через продаж українських компаній, що належать кіпрським холдингам, став податковою базою для 15% податку з джерела за загальними правилами ПКУ та чинної українсько-кіпрської DTA.

Тобто, на сьогодні загальне правило таке, що навіть якщо опосередковано продавати українську нерухомість через структурування угод за допомогою нерезидентних структур і продавати від імені іноземної компанії український бізнес, якому належить українська нерухомість, належить сплатити в Україні 15% податку з джерела.

Як оптимізувати цей податок? Чи є спосіб його уникнути?

Зверніть увагу на наступне:

1. Структуруйтесь через варіант 5. Податку немає, якщо застосовуються пріоритетні норми DTA (наприклад, Швейцарія і Швеція (для ТОВ із українською нерухомою складовою), Нідерланди (за рахунок визначення нерухомого майна), Словаччина й Туреччина).
2. Використовуйте опціонну схему за участі нерезидента з переуступкою права укладення договору купівлі-продажу в короткий термін за номінальною вартістю.
3. Податку з джерела в Україні виникати не буде для продавців, допущених до лістингу на світових біржах, включених до відповідного списку КМУ.
4. Дооцінка з бухгалтерського обліку окремих активів може відрегулювати податкові наслідки (аби нерухомість не складала більше 50% вартості всіх активів).
5. Якщо право на нерухомість забезпечено деривативом - форвардним контрактом (або опціоном), то відчуження акцій або корпоративних прав компаній з такими деривативами (тобто, фактично, це права на майбутню нерухомість або майбутні права власності на нерухомість), не підпадає під визначення операції, що призводить до виникнення українського податку з джерела.

6. Відчуження акцій або корпоративних прав нерезидентної компанії, яка не є акціонером або учасником української юридичної особи, а є власником майнових сертифікатів українських ПІФ/КІФ, яким належать права на нерухомість.

   Приріст капіталу від непрямого відчуження майнових сертифікатів не є доходом з джерелом походження з України, який обкладається податком на репатріацію. Пряме (не через акції нерезидентної структури) відчуження інвестиційних сертифікатів КІФ/ПІФ (для останнього можливі варіанти тлумачень) є оподатковуваною операцією.

7. В нагоді може бути використання проміжного перепродажу через резидента України – ФО, що не є ФОП (який спочатку купує, потім продає цей інвестиційний актив). Ціна з урахуванням пп.170.2.2 ПКУ.
8. Допоможе використання цільових зарубіжних трастів, коли під окремі активи створюються окремі трасти (при структуруванні схеми не змінюється корпоративна структура і титульний власник, але змінюються бенефіціари трасту і, можливо, протектор).

Застосовуючи ці стратегії та рекомендації, можна законно та ефективно мінімізувати податкові зобов'язання під час продажу дорогої української нерухомості. Особливо, якщо залучити до планування та супроводу угод досвідчених консультантів.