ЄС-боротьба з агресивним податковим плануванням: ATAD 1 - податок на виведення активів і тонка капіталізація

Якщо ви здійснюєте бізнес через компанії, зареєстровані в певній країні Європейського союзу, вам доведеться рахуватись із європейськими податковими правилами. І значна частина таких правил є спільними для всіх держав-членів ЄС і регулюється відповідними європейськими директивами. В BEPS-епоху значна частина таких Директив спрямовані на протидію податковими зловживаннями зі сторони платників податків.

Ми вже обговорювали Директиву про адміністративне співробітництво у сфері оподаткування. Тепер перейдемо до наступної серії директив.

Директива про боротьбу з ухиленням від сплати податків (Директива Ради (ЄС) 2016/1164 або скорочено ATAD) містить юридично обов'язкові заходи щодо боротьби зі зловживаннями, які всі держави-члени зобов'язані застосовувати для протидії поширеним формам агресивного податкового планування.

Директива створює мінімальний рівень захисту від ухилення від сплати податків корпорацій у ЄС, забезпечуючи при цьому більш справедливе та стабільне середовище для бізнесу. Фактична форма заходів щодо реалізації, які вживаються будь-якою окремою державою-членом, може значно відрізнятися. Держави-члени залишаються вільними у прийнятті більш суворих правил боротьби з ухиленням від сплати податків.

На підставі імплементації ATAD з 2020р. в ЄС застосовуються 5 корпоративних правил, спрямованих на боротьбу з ухиленням від сплати податків:

1. оподаткування контрольованих іноземних компаній (КІК)
2. введення обмежень по відрахуванню відсотків (процентних витрат)
3. введення податку на виведення активів
4. уніфікація і повсюдне впровадження правила GAАR
5. запобігання гібридним невідповідностям (застосовується з 2022)

Про втілення КІК-правил в ЄС ви зможете знайти інформацію в попередніх матеріалах:

1. КІК-правила в ЄС: а що там в них?
2. Польський погляд на КІК правила
3. КІК-правила в ЄС для фізичних осіб: версії Франції та Італії
4. КІК-правила в ЄС для фізичних осіб: версії Португалії, Іспанії та Бельгії

В цьому матеріалі зупинимось на наступних правилах: тонкій капіталізації та податку на виведення активів.

Тонка капіталізація (ст. 4 ATAD)

Вирахування чистих фінансових витрат обмежується фіксованим відсотком від прибутку до вирахування відсотків, податків, зносу та амортизації (EBITDA). Чисті фінансові витрати визначаються як «перевищення витрат на позики». Витрати на позики включають відсотки, сплачені третім особам та групам компаній. Будь-яка сума перевищення витрат на позики над фіксованим відсотком EBITDA не підлягає вирахуванню, за винятком випадків, коли країна-член ЄС надає виняток до певного порогового значення.

ESR чи тонка капіталізація – це правило протидії ерозії бази. Воно спрямоване на обмеження розмивання бази оподаткування за рахунок вирахуваних витрат на відсотки в юрисдикції, в якій компанія здійснює свою діяльність. На додаток держави-члени можуть також використовувати цільові правила проти внутрішньогрупового боргового фінансування.

ATAD передбачає максимальну суму відсотків, яка може бути вирахувана – 30% від EBITDA (розраховується шляхом додавання до оподатковуваного прибутку перевищення витрат на позики, амортизації та зменшення корисності).

Крім того, існує низка конкретних елементів, які можуть бути запроваджені державами-членами, які або посилюють застосування або передбачають винятки. Так, держави-члени ЄС можуть запровадити поріг для платників податків (групи), до якого завжди можна вирахувати перевищення витрат на позики. Максимальна сума - €3 мільйони, тобто, держави-члени можуть надавати звільнення до цієї суми або до меншої суми.

Із правила обмеження відсоткових витрат можуть бути виключені 3 типи компаній: 

1. Окремі суб'єкти. Це самостійні суб'єкти господарювання, які не є частиною консолідованої групи з метою фінансового обліку і не мають асоційованих компаній.
2. Фінансові компанії. Фінансові компанії варіюються від банків та страхових компаній до фондів, що регулюються як підприємства колективних інвестицій у переказні цінні папери (UCITS) певних (регульованих) компаній сек'юритизації та альтернативних інвестиційних фондів. ATAD також допускає виключення фінансових установ та страхових компаній із правил, якщо вони є частиною консолідованої групи з метою фінансового обліку.
3. Певні типи позик. Винятком можуть стати кредити, які використовуються для фінансування довгострокових проєктів у сфері громадської інфраструктури, де оператор проєкту, витрати на позики, активи та дохід знаходяться в ЄС. Також пільги для старих кредитів, укладених до 17.06.2016 р., відтоді не змінені.

Держави-члени можуть обрати застосування ESR-правила на рівні окремого платника податків або на рівні групи. Це може бути податкова консолідована група, а також група, яка розглядається як група з метою внутрішнього обліку і яка не є групою з метою корпоративного прибуткового податку.

ATAD передбачає 2 потенційні виходи для груп шляхом порівняння позиції окремого суб'єкта господарювання з позицією консолідованої групи:

1. Груповий коефіцієнт: груповий коефіцієнт визначається шляхом поділу витрат на позики щодо третіх осіб на EBITDA групи. Цей коефіцієнт визначає прийнятний рівень витрат на позики для окремого суб'єкта. Потім перевищення витрат на позики окремого суб'єкта розраховується шляхом множення цього групового коефіцієнта на EBITDA окремого суб'єкта. Ця сума є перевищенням витрат на позики, які будуть відраховані, навіть якщо вони перевищують 30% EBITDA.

2. Коефіцієнт власного капіталу: якщо відношення власного капіталу до активів окремого суб'єкта дорівнює або перевищує це співвідношення для консолідованої групи, тобто суб'єкт має більший коефіцієнт фінансування власним капіталом, ніж середній показник групи, перевищення витрат за позиками може відніматись в повному розмірі при дотриманні наступних умов:

   • коефіцієнт суб'єкта може бути максимум на 2 процентні пункти нижче середнього показника групи; і 
   • активи і зобов'язання платника податків повинні бути розраховані за тією ж методологією, що і в консолідованій фінансовій звітності.

Щодо невикористаних перевищень витрат на позики, держави-члени можуть обирати з 3 варіантів:

1. Перенесення вперед (на невизначений термін) невикористаних відрахувань.
2. Перенесення вперед (на невизначений термін) невикористаних відрахувань та назад (до 3 років).
3. Перенесення вперед (на невизначений термін) невикористаних відрахувань та невикористаної можливості вирахування (5 років).

Податок на виведення активів (ст. 5 ATAD)

У той час як податок на вихід (exit tax) був прийнятий у контексті BEPS, щоб не допустити виходу компаній з юрисдикції з єдиною метою ухилення від оподаткування, exit tax, передбачений ATAD, застосовується до будь-яких суб'єктів, що  переміщують активи незалежно від причини їх переведення.

З 2020 року податок на виведення активів є обов'язковим для всіх держав-членів ЄС і стягується з приросту капіталу та оцінюється державою-членом походження (державою-членом виведення).

Європейський податок на виведення гарантує, що держава-член «виходу» може оподатковувати будь-яку економічну вартість нереалізованого приросту капіталу, отриманого в межах її юрисдикції. Якщо держава-член втрачає зв'язок з об'єктом оподатковування, стягується звичайний корпоративний податок на приріст капіталу, накопичений протягом періоду, коли актив оподатковувався в державі-члені відправлення.

Оподаткованою подією є момент, коли держава-член «виходу» втрачає свої права оподаткування щодо оподатковуваних активів у таких ситуаціях:

• платник податків переказує активи зі свого головного офісу (ГО) до постійного представництва (ПП) в іншій державі-члені або третій країні;
• платник податків переказує активи зі свого ПП у ГО або інше ПП, розташоване в іншій державі-члені або третій країні;
• платник податків переносить своє податкове резидентство в іншу державу-член або в третю країну; або
• платник податків редоміцилюється в третю країну; або
• платник податків переводить бізнес, який здійснюється постійним представництвом, в іншу державу-член або в третю країну.

Виїзний податок не застосовується до активу у випадку, якщо держава-член «виходу» зберігає право оподаткування на вказаний актив через зв'язок, наприклад, у разі, коли платник податків змінює своє податкове резидентство, але зберігає ПП в державі-члені «виходу», в якій залишаються активи. Крім того, у Преамбулі йдеться, що грошові активи виключаються із сфери оподаткування податком на вихід.

Базою нарахування податку на вихід є різниця між ринковою вартістю активу на момент виходу та його вартістю з метою оподаткування, навіть якщо відповідний прибуток ще не реалізований. Ринкова вартість відповідає справедливій ринковій вартості або ціні за правилами ТЦУ, тобто, яку погодили б незалежні сторони, що бажають укласти пряму угоду.

Враховуючи, що податок на вихід може призвести до суттєвого тягаря для платника податків, стаття 5 ATAD надає платникам податків право відстрочити платіж, сплачуючи податок частинами протягом максимум 5 років. Умова права на відстрочку – переведення активів у межах ЄС або Європейської економічної зони (ЄЕЗ). За такий «податковий кредит» держава-член «виходу» має право стягувати відсотки.

Якщо існує очевидний та фактичний ризик неповернення, від платника податків може знадобитися надання гарантії. ATAD не дає додаткових вказівок щодо того, що становить очевидний і фактичний ризик неповернення. Проте, жодна гарантія не може бути запитана, якщо держава-член «виходу» передбачає можливість стягнення податку через іншого платника податків-резидента, який є членом групи.

Відстрочка платежу негайно припиняється, і сума податку стає безпосередньо сплатою в таких випадках:

• передані активи або бізнес, який здійснюється ПП, відчужуються;
• передані активи, податкове резидентство або бізнес, який здійснюється ПП платника податків, переводять  далі у третю країну;
• компанія стає банкрутом чи ліквідується; або
• платник податків не виконує своїх зобов'язань щодо внесків і не виправляє свою помилку протягом розумного періоду часу (≤ 12 місяців).

Держава-член, що приймає (Приймаюча держава-член), повинна прийняти ринкову вартість переданих активів, що виходять з ГО або ПП, заснованих у державі-члені «виходу», як початкову вартість активів для цілей оподаткування, за винятком випадків, коли вона не відображає справедливої ринкової вартості.

Іншими словами, ATAD передбачає обов'язкове підвищення бази оподаткування в приймаючій державі-члені, яка відповідає ринковій вартості, що використовується як база для сплати податку на вихід у державі-члені, з якої переводяться активи. У випадку, якщо приймаюча держава-член заперечує ринкову вартість, Преамбула передбачає, що держави-члени можуть вдатися до існуючих механізмів вирішення спорів.

Нарешті, стаття 5 ATAD передбачає, що податок на вихід не стягуватиметься, якщо передача певного активу має тимчасовий характер – коли актив має повернутися до держави-члена «виходу» протягом 12 місяців, для активів, пов'язаних з фінансуванням цінних паперів, активів, наданих як забезпечення, або коли передача активів відбувається з метою дотримання пруденційних вимог до капіталу або з метою управління ліквідністю.

В наступному матеріалі проаналізуємо GAAR і правило протидії гібрідним невідповідностям.