Хто вважається контролером КІК за ознаками фактичного контролю
Ми вже пройшлись по нюансам визначення українців контролерами КІК за критерієм формально-юридичного контролю, тобто через право власності на частку участі в КІК. Тепер продовжимо розбиратись, як визначатиметься контролер за ознаками фактичного контролю над КІК, і які нюанси в цій частині можуть бути.
Отже, фізична особа (далі – ФО) – резидент України, вважається такою, що здійснює фактичний контроль над КІК, у разі, якщо така ФО має можливість здійснювати суттєвий або вирішальний вплив на рішення КІК щодо укладення угод, розпорядження активами та прибутком, припинення діяльності незалежно від юридичного оформлення такого впливу.
Одразу слід відмити, що наведені обставини можуть фактично існувати, але не бути юридично оформленими належним документальним способом. Тож при прийнятті рішення щодо визнання себе контролером за такими ознаками, ФО важливо пам’ятати, що у разі нарахування грошових зобов’язань з ПДФО та/або штрафних санкцій на підставі визнання контролюючим органом ФО такою, що здійснює фактичний контроль над КІК, обов’язок доведення, що ФО здійснює фактичний контроль, покладається на контролюючий орган (перефразовуючи класика: дізнаються чи не дізнаються – ось в чому питання).
Для цілей КІК-правил згідно з пп. 39-2.1.6 ПКУ фактичний контроль встановлюється на підставі, зокрема, але не виключно, хоча б однієї з таких обставин:
- надання особою зобов’язуючих вказівок органам управління КІК;
- ведення особою перемовин щодо укладення правочинів КІК та узгодження суттєвих умов таких правочинів, які в подальшому лише формально затверджуються органами управління КІК або виконуються органами управління КІК без подальшого додаткового затвердження;
- наявність у особи довіреності на здійснення суттєвих правочинів від імені КІК, що видана на термін більш ніж один рік, та не передбачає попереднього погодження таких правочинів органами управління КІК;
- здійснення особою операцій за банківськими рахунками КІК або наявність можливості блокувати операції за такими рахунками;
- зазначення особи в якості засновника (бенефіціара, фактичного вигодонабувача) КІК під час відкриття рахунків такою КІК, крім випадків, якщо активи такої КІК є частиною активів трасту, фонду, іншого утворення без статусу юридичної особи, засновником (бенефіціаром, фактичним вигодонабувачем) якого є така особа.
Здійсненням фактичного контролю над іноземним утворенням без статусу юридичної особи в рамках КІК-правил визнається здійснення або можливість здійснення вирішального впливу на рішення особи чи осіб, які здійснюють управління активами такого утворення, прийняття рішень або можливість прийняття рішень про заміну осіб, які здійснюють управління активами такого утворення, а також здійснення або можливість здійснення вирішального впливу на рішення щодо розподілу прибутку відповідно до особистого закону та/або установчих документів такого утворення.
Таким чином, ПКУ не зазначає вичерпного переліку того, які обставини можуть свідчити про наявність у ФО фактичного контролю над КІК, однак встановлює, що це такі ознаки, за яких ФО має можливість здійснювати суттєвий або вирішальний вплив (незалежно від способу його оформлення) на рішення КІК щодо:
- укладення угод,
- розпорядження активами та прибутком,
- припинення діяльності КІК,
- зміни осіб, що можуть приймати вказані типи рішень.
Вищенаведені ознаки фактичного контролю не застосовуються до ФО, яка виконує посадові обов’язки директора чи іншої посадової особи юридичної особи відповідно до її статутних документів, та/або до фахівців у галузі права, аудиту, бухгалтерського обліку, довірчого управління власністю, які діють на користь та в інтересах такої юридичної особи з дотриманням належних професійних стандартів (зокрема, але не виключно, адвокати, аудитори, трастові керуючі, протектори, гарантори, енфорсери, менеджери фондів, страховщики).
У разі, якщо такі посадові особи чи фахівці в професійній галузі діють на користь та в інтересах ФО, виконуючи, при цьому, обов’язкові до виконання вказівки такої ФО, вважається, що ця ФО здійснює фактичний контроль над КІК.
Та хочу застерегти від помилкового висновку, що якщо ФО є директором КІК, а за таких обставин не підпадає під ознаки фактичного контролю, то й не може визнаватись контролером. Цей висновок буде справедливий для тих українців, що призначаються директорами КІК, не маючи частки власності в таких КІК.
Коли особа одночасно є і власником, і директором КІК, вона не визнається контролером за ознакою фактичного контролю, однак визнається контролером за ознакою власності, якщо має відповідний розмір «кваліфікованої частки» власності.
Як вже було згадано, у разі наявності спору, тягар доказування наявності у ФО ознак фактичного контролю покладається на податкові органи. І найбільш складно їм буде виявити і доказати належними й допустимими доказами:
Надання особою зобов’язуючих вказівок органам управління КІК.
В цій частині реальний контролер може спалитися, якщо використовує номінальний сервіс, коли замість нього, в його інтересах і від його імені в корпоративних документах компанії акціонерами (учасниками) та директорами (правлінням) вказані професіональні посередники, що фактично здали в оренду своє прізвище під такі цілі, і, відтак, на підставі трастової декларації та/чи договору про надання фідуціарних послуг приймають будь-які рішення по КІК суто за інструкціями кінцевого бенефіціара чи вказаної ним особи.
Отже, тут доказами зможе стати виявлена копія такої трастової декларації /фідуціарного договору, відповідні пояснення локального сервіс -провайдера (що надає ці послуги), emal-листування, листування в месенджерах, телефонне прослуховування тощо. Однак, більшість таких доказів податковий органі не зможе отримати в рамках звичайних КПР, лише, зазвичай, в рамках слідчих дій, чому повинно передувати порушення відповідної кримінальної справи.
Ведення особою перемовин щодо укладення правочинів КІК та узгодження суттєвих умов таких правочинів, які в подальшому лише формально затверджуються органами управління КІК або виконуються органами управління КІК без подальшого додаткового затвердження.
В цій частині в рамках КПР податковим органам доволі складно буде отримати якісь відомості. Тут так само більше можливостей буде у випадку порушення кримінальної справи, коли в рамка слідчих дій правоохоронні органі можуть отримати ті ж самі роздруківки email-листування чи листування в месенджерах, роздруківки телефонних розмов, пояснення контрагентів і співробітників юридичних осіб, тощо.
Або ж виявити довіреність. Та цей документ ПКУ виділений в окрему обставину. От якраз найлегше ДПС довести наявність в ФО фактичного контролю буде через:
Наявність у ФО довіреності на термін більше 1 року на здійснення суттєвих правочинів від імені КІК.
Звертаю увагу, що на думку українського законодавства достатньою підставою наявності фактичного контролю є сам факт виписаної на ім’я ФО довіреності (про який сам повірений інколи може і не знати), і, виходить, навіть не важливо, чи здійснюються на підставі такої довіреності на підтвердження фактичного контролю будь–які фактичні дії по здійсненню суттєвих правочинів від імені КІК без попереднього погодження таких правочинів органами управління КІК.
Так само відкритим є питання щодо того, що саме може вважатись «суттєвими правочинами». Адже поняття «суттєвий правочин» українське законодавство не містить. Натомість, ст. 44 Закону України «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю» визначається термін «значний правочин», під яким розуміється правочин, за яким вартість майна, робіт або послуг, що є предметом правочину, перевищує 50% вартості чистих активів товариства, відповідно до останньої затвердженої фінансової звітності, для підписання подібного договору недостатньо лише волевиявлення керівника товариства – потрібна згода загальних зборів учасників. А для акціонерних товариств «значним правочином» є правочин, якщо ринкова вартість майна (робіт, послуг), що є його предметом, становить 10% і більше вартості активів, за даними останньої річної фінансової звітності (ст. 106 Закону України «Про акціонерні товариства»).
Здійснення особою операцій за банківськими рахунками КІК або наявність можливості блокувати операції за такими рахунками.
Це, здавалось би, одна із самих зрозумілих ознак, та й тут акцентую увагу, що, наприклад, не має значення яким рахунком КІК – іноземним чи українським (не секрет, що в період валютних обмежень багатьом КІКам стратегічно доводиться приймати рішення про відкриття рахунків в українським банках, аби мати можливість проводити розрахунки хоча б в гривнях на період заборон транскордонних валютних переказів за межі України) - управляє ФО для ризику визнання її контролером такого КІК.
Ну і врешті 5та, теж «банківська», ознака фактичного контроля, що прямо виділяється ПКУ – коли ФО зазначена в банку засновником чи бенефіціаром при відкритті рахунку КІК. Це може бути чи не найпідступніша ознака, адже це ознака «вічного контролера». Бо якщо розуміти її дослівно, то ФО, що була бенефіціаром КІК в момент її створення й як така зазначалась в банку при відкритті рахунку, згодом може продати свою частку в КІК, а ця частка навіть кілька разів після цього може відчужуватись, та для цілей українських КІК-правил первісний бенефіціар, вказаний банку при відкритті рахунку, формально, виходить, вважатиметься контролером цієї КІК? Цікаво, як в такому разі, на думку законодавця, така ФО може реалізувати свої зобов’язання контролера щодо отримання копій фінансової звітності КІК, до якої вона вже не має ніякого юридичного відношення, проте ж формально потрапляє під визначення контролера.
На мою особисту думку, тут слід зважати не на формальне визначення, а все ж на фактичну наявність тих реальних обставин, що виділяє ПКУ як такі, що свідчать про фактичний контроль. Тобто, якщо ФО юридично відчужує свою часту в КІК, проте на практиці в неї залишається можливість впливати будь-яким способом на рішення КІК щодо укладення угод, розпорядження активами та прибутком, припинення діяльності КІК, чи змінювати тих осіб, що юридично вправі приймати подібні рішення – тільки за таких обставин ФО може вважатись контролером КІК.
Інша підступність 5ї «банківської» ознаки – в іноземному банку в якості бенефіціара будуть зазначені, як правило всі особи, в яких частка більше 25%. І з вересня 2024 року в Україну з іноземних банків в рамках автоматичного обміну за стандартом CRS стане надходити інформація про склад бенефіціарів, відомих банку на кінець відповідного року. Тож в ДПС може з’явитись інформація, що бенефіціаром КІК в іноземному банку вказана особа із часткою 25%, і навіть якщо це єдиний резидент України у складі власників цієї КІК, і небезпечною для ознак контролера за розміром «кваліфікованої частки» є частка в 50% і більше, однак в такому разі навіть ФО із часткою 25% буде визнаватись контролером, просто не за ознаками права власності, а за ознакою фактичного контролю.
І найгірше при всіх цих спірних нюансах визначення ФО контролером за ознаками фактичного контролю, що в такого контролера частка контролю за поточним підходом податківців, вважається такою, що дорівнює 100%, в тому числі для цілей оподаткування КІК, хоча ніде в ПКУ це не визначено. Як не встановлено і що повинно превалювати – частка власності (наприклад, 60%) чи частка фактичного контролю (якщо це завжди 100%)?
І не забувайте, що згідно д пп. 39-2.2.1 якщо одна ФО чи ЮО контролює чи володіє часткою 25 і більше відсотків у КІК спільно з іншими фізичними та/або юридичними особами, та при цьому жодна з осіб самостійно не визначить себе контролером щодо такої частки у повному розмірі, вважається, що всі зазначені особи є контролерами для цього КІК у рівних частках (незалежно від того, чи досягає розмір частки кожного з них 25%). Тож наполегливо рекомендуємо будь-яким «технічним» контролерам домовлятись із реальними бенефіціарами про повне виконання тими своїх КІК-зобов’язань, інакше і податкові КІК-зобов’язання порівно можуть бути поділені між реальними контролерами і тими ФО, якщо лише формально на таких схожі.
