Lapis offensionis et petra scandali по-українськи, або як планувалось оподатковувати віртуальні активи
Як чудово продемонстрував Закон України «Про віртуальні активи» №2074-ІХ (Закон №2074-ІХ), підписання та публікація - це лише маленький крок аби реально «запрацювати».
Головним «Lapis offensionis» (лат. Камінь спотикання) для Закону №2074-ІХ стала відкладальна умова набуття чинності, а саме, з дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України (ПКУ) щодо особливостей оподаткування операцій з віртуальними активами». І не варто заперечувати, що питання оподаткування операцій з віртуальними активами з часом набуло певних ознак «petra scandali» (лат. Скеля спокуси).
А між якими законопроектами обрати?
Фактично, наразі існує три законопроекти, що мають врегулювати правила оподаткування віртуальних активів:
- Проект Закону № 7150 від 13.03.2022р. «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо оподаткування операцій з віртуальними активами» (проект № 7150 );
- Проект Закону № 10225 від 07.11.2023 «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо врегулювання обороту віртуальних активів в Україні (проект № 10225);
- Проект Закону 10225-1 від 17.11.2023 «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо врегулювання обороту віртуальних активів в Україні (проект № 10225-1), який є альтернативним до проекту 10225.
Проект № 7150 передбачає лише зміни до Податкового кодексу України, а проекти 10225 та 10225-1, окрім змін в ПКУ, викладають у новій редакції Закон №2074-ІХ.
Наразі вже очевидно, що жоден з цих проектів не буде прийнятий навіть за основу. Зокрема, на користь такого висновку свідчить позиція Національної стратегії доходів до 2030 року (далі – НСДУ), яка затверджена розпорядженням Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2023 року № 1218-р. НСД є одним зі структурних маяків, передбачених програмою Механізму розширеного фінансування (EFF) Міжнародного валютного фонду (МВФ) та виступає дорожньою картою реформування податкової та митної системи.
Відповідно до позиції НСД протягом 2024 року із залученням міжнародних партнерів з розвитку має бути «проведено аналіз різних варіантів оподаткування віртуальних активів, можливих в українському контексті, з метою розробки керівних принципів узгоджених правилами ЄС щодо обміну інформацією (DAC8) та ініціативами Глобального форуму ОЕСР. Ці керівні принципи будуть основою для розробки проекту закону про внесення змін до Податкового кодексу України щодо особливостей оподаткування операцій з віртуальними активами».
Окрім того, в рамках Оновленої програми щодо України в рамках механізму розширеного фінансування, до кінця грудня 2024 року МВФ передбачив і необхідність оновлення профільного закону щодо віртуальних активів, який має бути спільно розроблений Національним банком України (НБУ) та Національною комісією з цінних паперів та фондового ринку (НКЦФР) за технічної допомоги МВФ та після консультацій із його співробітниками. При цьому, МВФ наголосив, що запропонований законопроект повинен враховувати цілі економічного розвитку та забезпечувати пом'якшення ризиків для цінової та фінансової стабільності України.
Як було запропоновано оподаткувати операції з віртуальними активами?
«Першопроходець» – проект № 7150 передбачав оподаткування за ставкою 5% прибутку від операцій з ВА як для юридичних, так і для фізичних осіб. Також по цій ставці мав оподатковуватись прибуток постачальників послуг, пов’язаних з оборотом ВА. При цьому, прибуток визнався лише при переході ВА у фіат, або при їх погашенні іншими активами. Окрім того, передбачалось звільнення операцій з ВА від податку на додану вартість та податку на репатріацію. Однак такі, на перший погляд, досить прогресивні правила містили чимало «підводних каменів».
Більш детально – «Чому в Україні так і не запрацював Закон України «Про віртуальні активи»
І проект № 10225, хоча наразі і позиціонується як проект НКЦПФР, в частині оподаткування операцій з ВА, в дійсності, якось загубив майже всі пропозиції Комісії з її проекту, що був розроблений за підтримки проекту USAID Financial Sector Reform.
Фактично, проект № 10225 передбачає майже аналогічне оподаткування та адміністрування для ВА як для цінних паперів, але з певними нюансами.
Водночас, проект № 10225-1 відображає позиції Міністерства цифрової трансформації України (Мінцифра) і в частині оподаткування був побудований в багатьох моментах, на вже згаданому проекту НКЦФПР.
Податок на прибуток
Обидва проекти передбачають окрему різницю для оподаткування інвестиційного прибутку від операцій з ВА за аналогією різниці щодо оподаткування цінних паперів, і, відповідно, платники податку повинні будуть визначати фінансовий результат за операціями з ВА окремо від інших операцій. А сам окремий фінрезультат за операціями з ВА має визначатися за правилами інвестиційного прибутку: сума доходів від відчуження ВА буде зменшуватися на суму витрат, які сформували первісну вартість ВА. Позитивний фінрезультат від операцій з ВА буде включатися до загального фінрезультату періоду, а від’ємний — зменшувати окремий фінрезультат від операцій із ВА наступних періодів.
В обох варіантах передбачається застосування базової ставки (18%) податку на прибуток та передбачається, по суті, звільнення від податку на репатріацію.
Як наслідок, компанії, що не застосовують податкові різниці (мають дохід до 40 млн. грн) будуть оподатковувати дохід від операцій з ВА відповідно до правил бухгалтерського обліку у складі загального фінансового результату.
А ось відмінності між підходами проекту № 10225 та проекту № 10225-1 досить суттєві:
Проект 10225 | Проект 10225-1 | |
|---|---|---|
Дохід | ||
Види токенів, для яких визначається capital gain | Єдиний для всіх видів | Окремо визначається фінрез від операцій з відчуження службових токенів. |
Обмін ВА на інші ВА | Прирівнюється до відчуження | Звільнено від оподаткування, якщо отримуються лише ВА |
Оподаткування окремих токенів | Немає | Емітент службового токена визначає фінансовий результат за операціями з першого продажу службового токена відповідно до правил бухобліку, що використовуються при продажі пов’язаного з ним базового активу. |
Витрати | ||
Загальний обсяг | Досить обмежені | Більш широкий перелік |
Придбані ВА | Витрати на придбання таких ВА | Витрати на придбання таких ВА. Інші витрати, безпосередньо пов'язані з придбанням ВА. |
Створені ВА (в тому числі майнінг) | Витрати, безпосередньо пов'язані з емісією (створенням) ВА | Витрати, безпосередньо пов'язані з емісією (створенням) ВА |
ВА в обмін на ВА | Вартість переданих платником податку ВА (тобто, лише від платників податку на прибуток). | Вартість переданих ВА (без обмеження суб’єкта) |
Безоплатно отримані ВА | Витрати, безпосередньо пов’язані з отриманням таких ВА | Витрати, безпосередньо пов’язані з отриманням таких ВА |
ВА в обмін на товари/послуги | Така можливість відсутня | Сума доходу від реалізації товарів (робіт, послуг), відображеного у складі фін. результату звітного періоду відповідно до правил бух. обліку, зменшена на суму отриманої грошової компенсації або вартість отриманих товарів (робіт, послуг) |
Визначення витрат для ідентичних ВА з різною первісною вартістю | Немає | Відчуження здійснюється в тому самому порядку черговості, у якому вони були набуті - фактично за методом FIFO (first in, first out) |
Вимоги до підтвердження витрат | Мають бути документально підтверджені. Відповідати затвердженому НКЦПФП переліку | Не має |
Варто зауважити, що підхід проекту № 10225 щодо форми документів, що підтверджують витрати, потенційно може створити досить суттєві проблеми, оскільки інформація, записана в блокчейни, не зможе вважатись електронним документом.
Так, відповідно ч. 1 ст. 7 Закону України «Про електронні документи та електронний документообіг» передбачено, що оригіналом електронного документа вважається електронний примірник документа з обов’язковими реквізитами, у тому числі, з електронним підписом автора, або підписом, прирівняним до власноручного підпису відповідно до Закону України «Про електронні довірчі послуги».
Як наслідок, для платників податку на прибуток, можуть виникнути суттєві проблеми щодо підтвердження своїх витрат: і) інформацією, що буде зафіксована у технологічний системі, в межах якої будуть відбуватись правочини із відповідним віртуальним активом, або іі) через проблеми визнання іноземних електронних документів, оскільки, в останніх ідентифікація їх автора не буде здійснюватися через електронний підпис, що відповідає національним стандартам.
Податок на доходи фізичних осіб
Обидва законопроєкти передбачають, що фізичні особи визначають дохід за операціями з ВА окремо від інших операцій, а тому і операцій з іншими інвестиційними активами, зокрема з цінними паперами, за правилами capital gain (доходи – витрати).
Різниця між проектами
Проект 10225 | Проект 10225-1 | |
|---|---|---|
Прирост капіталу (сapital gain) | ||
Визначення прибутку | У момент продажу | У момент продажу, крім службових токенів. Прибуток від операцій зі службовими токенами оподатковується у порядку, встановленому для оподаткування операцій з базовими активами, пов’язаними з цими службовими токенам |
Види токенів, для яких визначається capital gain | Єдиний для всіх видів | Окремо визначається фінрез від операцій з відчуження службових токенів. |
Обмін ВА на інші ВА | Прирівнюється до відчуження | Звільнено від оподаткування, якщо отримуються лише ВА |
Обмеження для врахування збитків | Збитки за операціями з пов'язаними особами. Збитки від дарування або передачі у спадщину. | Немає |
Мінімальна база | Не нижче ринкової вартості | Немає |
Звільнено від оподаткування | Немає | Перший продаж емітованого токена. Погашення токена цифрових грошей, токена з прив’язкою до активів або службового токена. Вартість ВА, отриманих унаслідок емісії (створення) чи безоплатно. |
Витрати | ||
Загальний обсяг | Досить обмежені | Більш широкий перелік |
Придбані ВА | Витрати на придбання таких ВА | Витрати на придбання таких ВА. Інші витрати, безпосередньо пов'язані з придбанням ВА. |
Створені ВА (в тому числі майнінг) | Витрати, безпосередньо пов'язані з емісією (створенням) ВА | Витрати, безпосередньо пов'язані з емісією (створенням) ВА |
ВА в обмін на ВА | Вартість переданих платником ВА | Вартість переданих ВА |
Подаровані, успадковані ВА дорівнюють | Сума ПДФО та державного мита, сплачених у зв’язку з таким успадкуванням чи даруванням | Від членів сім’ї дарувальника / спадкодавця І та ІІ ступенів споріднення – сума документально підтверджених витрат дарувальника/ спадкодавця, та сума документально підтверджених витрат спадкоємця/ обдарованого, безпосередньо пов’язаних з отриманням таких ВА. Від інших осіб – сума документально підтверджених витрат спадкоємця / обдарованого, безпосередньо пов’язаних з отриманням таких віртуальних активів. |
ВА в обмін на товари/послуги | Така можливість відсутня | Договірна вартість таких товарів (робіт, послуг) та сума документально підтверджених витрат, пов’язаних з отриманням таких віртуальних активів |
Вимоги до -підтвердження витрат | Мають бути документально підтверджені. Відповідати затвердженому НКЦПФП переліку | Мають бути документально підтверджені |
Визначення витрат для ідентичних ВА з різною первісною вартістю | Немає | Відчуження здійснюється в тому самому порядку черговості, у якому вони були набуті |
Декларування | ||
| За стандартними правилами податковий агент - авторизований надавач послуг із ВА. Такий надавач послуг зобов’язаний за кожною операцією з відчуження ВА нараховувати (утримувати) ПДФО (що також поширюється на операції обміну ВА на інші ВА). Водночас, надавачі послуг мають враховувати витрати фізичної особи для визначення її інвестиційного прибутку. Також, вони зобов’язані складати податковий розрахунок із ПДФО та вести облік усіх операцій своїх клієнтів. | Податковий агент - постачальники послуг, пов’язаних з оборотом ВА Податковий агент - надає податковий розрахунок для цілей ПДФО, здійснює облік всіх операцій своїх клієнтів з ВА та зберігає інформацію про доходи та витрати за такими операціями протягом 1095 днів. Сплата - самостійно ФО |
Ставка | 18 % | 18 % Перехідний період - 5% протягом перших 3 років від дати набуття чинності Законом для всіх - 9 % - протягом 4-8 років від дати набуття чинності Законом для приросту капіталу до 7млн. грн. |
ПДВ
Обидва проекти не визнають об’єктом оподаткування ПДВ операції з емісії (створення), введення в обіг та виведення з обігу, обміну, продажу та іншого відчуження віртуальних активів.
При цьому, оподатковуються операції з постачання токенів, визначених індивідуальними ознаками (проект № 10225), або операції зі службовими токенами (проект № 10225-1).
Водночас проект № 10225-1 передбачає, що датою виникнення податкових зобов’язань з обміну, продажу та іншого відчуження службових токенів, є дата обміну, продажу та іншого відчуження таких службових токенів. А операції з продажу, обміну або іншого відчуження службових токенів прирівнюються до операцій з постачання іншого об’єкта цивільних прав, право власності на який підтверджує відповідний службовий токен, якщо операція з постачання цього службового токена опосередковує постачання іншого об'єкта цивільних прав.
Щодо пільг по послугам, то проект № 10225 надає звільнення від ПДВ тільки щодо послуг з обміну ВА на гроші чи інші ВА, а також переказу ВА. Водночас, проект № 10225-1 передбачає звільнення для всіх послуг, крім надання консультацій щодо ВА.
В цілому, наразі досить складно спрогнозувати, що з вищевказаних пропозицій таки потрапить до проекту, що передбачено НСД, а що ні. І в цій частині дискусія про ставку буде найпростішою.
