Методи трансфертного ціноутворення: Метод порівняльної неконтрольованої ціни (CUP)

Сьогодні ми з вами поговоримо про методи трансфертного ціноутворення та детально розглянемо перший метод порівняльної неконтрольованої ціни (CUP).

Ви вже зрозуміли, для того, щоб визначити, чи відповідає ваша зовнішньоекономічна операція принципу «витягнутої руки», потрібно застосувати методи, які є набором підходів та стратегій, що використовуються компаніями для визначення цін на товари, послуги або активи, які передаються між підприємствами в рамках однієї групи компаній.

Ці методи спрямовані на забезпечення адекватності цін, що встановлюються, уникнення подвійного оподаткування та забезпечення відповідності податковому законодавству. До таких методів відносяться методи ціноутворення за ринковою вартістю, методи опосередкованого ціноутворення та методи ціноутворення на основі прибутку.

Обрання конкретного методу здійснюється з урахуванням таких критеріїв:

• доцільності обраного методу відповідно до характеру контрольованої операції, що визначається, зокрема, на основі результатів функціонального аналізу контрольованої операції (з урахуванням виконуваних функцій, використовуваних активів і понесених ризиків);
• наявності повної та достовірної інформації, необхідної для застосування обраного методу та/або методів трансфертного ціноутворення;
• ступеня зіставності між контрольованими та неконтрольованими операціями, включаючи надійність коригувань зіставності, якщо такі застосовуються, що можуть використовуватися для усунення розбіжностей між такими операціями.

У кожному випадку метою є визначення найбільш оптимального методу для конкретного випадку.

Застосування будь-якого методу слід обґрунтовувати, ретельно вивчивши норми ПКУ та настанови ОЕСР.

З чого почати? Як зрозуміти, який обрати метод? Я раджу почати з проведення функціонального аналізу. Функціональний аналіз створює основу, необхідну для вибору найбільш підходящого методу трансфертного ціноутворення, оскільки він допомагає:

• Встановити і точно окреслити трансфертні операції (формулювання «точне визначення» означає акт встановлення фактів операції на основі наявних доказів, включаючи відповідні дії сторін);
• Визначити характеристики, які роблять конкретну неконтрольовану операцію або функцію придатною для використання як порівняльної;
• Визначити будь-які необхідні коригування порівняльних показників;
• Перевірити відносну надійність обраного методу трансфертного ціноутворення;
• З часом визначити, чи доречна зміна методу трансфертного ціноутворення, оскільки контрольована операція, функція, розподіл ризиків або розподіл активів були змінені.

Метод порівняльної неконтрольованої ціни (CUP)

Метод порівняльної неконтрольованої ціни (CUP) є методом трансфертного ціноутворення, при якому ціни на товари чи послуги порівнюються з цінами на аналогічні товари чи послуги, що є предметом взаємовідносин між непов'язаними сторонами. Цей метод передбачає визначення ринкової ціни за аналогічними умовами та контекстом. Якщо ціни між пов'язаними сторонами збігаються або близькі до цін між непов'язаними сторонами, це може свідчити про адекватність цін.

Метод CUP є пріоритетним методом, що використовується для цілей оподаткування.

У настановах ОЕСР щодо застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни зазначено, що неконтрольована операція може бути порівняна з контрольованою операцією для цілей застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни, якщо виконується одна з двох умов:

а) жодна різниця (якщо така є) між порівнюваними операціями або між підприємствами, що здійснюють ці операції, не може істотно вплинути на ціну на відкритому ринку; або

b) можуть бути здійснені досить точні корективи для усунення матеріальних наслідків таких відмінностей. Там, де можливо знайти порівняльні неконтрольовані операції, метод порівняльної неконтрольованої ціни є найбільш прямим і надійним способом застосування принципу «витягнутої руки». Отже, у таких випадках метод CUP є кращим порівняно з усіма іншими методами.

Згідно з положеннями п.п. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПКУ, умови операцій можуть бути визнані зіставними у разі, якщо відмінності між ними не мають істотного впливу на результати операцій або можуть бути усунені шляхом коригування умов та/або результатів зіставних чи контрольованих операцій. Такими комерційними умовами є:

• характеристики, кількість товарів (робіт, послуг);
• строки виконання зобов’язань, умов здійснення платежів;
• офіційний курс гривні до іноземної валюти на час проведення операції;
• розмір звичайних знижок/надбавок до ціни товарів (робіт, послуг);
• розподіл прав і обов’язків сторін відповідно до функціонального налізу;

Для застосування методу ПНЦ використовують два типи інформації про ціни:

• внутрішні зіставні операції – ціни на ідентичні (однорідні) товари в неконтрольованих операціях платника, здійснених в зіставних комерційних умовах;
• зовнішні зіставні операції – ціни в неконтрольованих операціях між непов’язаними особами з продажу товарів, ідентичних (однорідних) до тих товарів, що продаються в рамках аналізованої операції, на зіставних комерційних умовах.

Податковий кодекс України не встановлює пріоритету для використання в якості зіставних операцій інформації про внутрішні зіставні ціни.

Проте, у міжнародній практиці трансфертного ціноутворення така пріоритетність існує, оскільки внутрішні ознаки порівнянності можуть мати більш прямий та тісний зв’язок з операцією, що розглядається, ніж зовнішні ознаки порівнянності. Проведення фінансового аналізу може бути більш надійним, оскільки він спиратиметься на ті самі бухгалтерські стандарти та практики як для внутрішньої ознаки порівнянності, так і для контрольованої операції.

Крім того, доступ до інформації стосовно внутрішніх ознак порівнянності може бути більш повним.

У разі здійснення контрольованої операції на підставі форвардного або ф’ючерсного контракту, порівняння цін проводиться на підставі інформації про форвардні або ф’ючерсні ціни на найближчу до дати укладення відповідного форвардного або ф’ючерсного контракту дату (за умови, що платник податків повідомить центральний орган виконавчої влади, що реалізує податкову політику, про укладення такого контракту засобами електронного зв’язку в електронній формі протягом 10 робочих днів з дня укладення відповідного форвардного або ф’ючерсного контракту).

Форма такого повідомлення та порядок його подання затверджуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику (https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/z0547-18#n18).

Слід звернути увагу, що застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни є обов'язковим для визначення відповідності умов принципу «витягнутої руки» контрольованих операцій із сировинними товарами.

З 1 січня 2021 року набрав чинності перелік сировинних товарів, затверджений постановою Кабміну «Про затвердження переліку сировинних товарів та визнання такою, що втратила чинність, постанови Кабміну від 08.09.2016 р. № 616» від 09.12.2020 р. № 1221.

Також, Міністерством фінансів України затверджено наказ від 18.01.2022 № 19 «Про затвердження Порядків встановлення відповідності умов контрольованої операції щодо сировинних товарів принципу «витягнутої руки». Дані Порядки діють з 1 січня 2023 року.

Порядки дають змогу платникам податків, які проводять операції із сировинними товарами:

• проводити самостійне коригування податкових зобов’язань за результатами перегляду ціни контрольованої операції;
• правильно визначати обсяг оподаткованого прибутку відповідно до принципу «витягнутої руки».

Рекомендую ознайомитись з основними вимогами до застосування методів щодо сировинних товарів на сайті Державної податкової служби України - https://tax.gov.ua/data/files/299189.jpg, дуже наглядний приклад.

27 квітня 2021 року Організація Об'єднаних Націй оновила практичне Керівництво з трансфертного ціноутворення.

В даному Керівництві відображено переваги та недоліки методу порівняльної неконтрольованої ціни (CUP).

До переваг методу CUP відноситься те, що він:

• Є двостороннім аналізом, оскільки використовувана ціна відображає узгоджену ціну між двома непов’язаними сторонами операції;
• Дозволяє уникнути питання про те, яка з пов’язаних сторін, що беруть участь у контрольованій операції, має розглядатися як сторона, яка перевіряється, для цілей трансфертного ціноутворення;
• Передбачає пряме порівняння аналогічної операції між непов’язаними сторонами. Тобто, це більш прямий показник ціни за принципом «витягнутої руки», ніж інші методи, всі з яких побічно визначають ціну за принципом «витягнутої руки» через аналіз прибутку за принципом «витягнутої руки». Оскільки це більш прямий показник, метод CUP менш схильний до впливу відмінностей у факторах, не пов’язаних з трансфертним ціноутворенням (таких як відмінності в бухгалтерському обліку витрат між контрольованими і неконтрольованими сторонами); 
• Може бути більш легко використаний в таких випадках, як, наприклад, операції з товарною продукцією.

Недолік методу CUP полягає в складності пошуку порівняних неконтрольованих операцій у світлі стандартів порівнянності, які мають дотримуватися, особливо щодо порівнянності продукції, інтелектуальної власності або послуг.

У випадках, коли можна знайти порівняні неконтрольовані операції, метод порівняльної неконтрольованої ціни, зазвичай, є дуже надійним методом для визначення того, чи є умови комерційних і фінансових операцій між асоційованими підприємствами такими, що встановлені за принципом «витягнутої руки». Це означає, що експерт має завжди розглядати можливість застосування методу CUP. Тобто, експерт має розглянути питання про те, чи можливо знайти прийнятні внутрішні або зовнішні порівняльні показники. Що стосується внутрішніх порівняльних показників, то при будь-якому аналізі слід ставити питання про те, чи бере участь одне з асоційованих підприємств в аналогічних операціях з незалежними підприємствами.

Інші методи ми розглянемо у наступних статтях. У разі виникнення додаткових питань, будемо раді відповісти.