«Постійне представництво» vs «МEУ» нерезидента: що спільного і що відмінного?

У попередньому матеріалі ми аналізували з вами, які переваги та ризик можуть бути у разі прийняття рішення про подання заяви на реєстрацію іноземної компанії з місцем ефективного управління (надалі – МЕУ) в Україні податковим резидентом України – платником податку на прибуток.

Пропоную ще трохи затриматись на цій темі й окремо оцінити: а що спільного та відмінного у таких категоріях, як «місце ефективного управління нерезидента» та «постійне представництво» нерезидента?

Нагадую, що обидва визначення містяться у Податковому кодексі України:

• пп. 133.1.5 ПКУ розкриває ознаки МЕУ нерезидента;
• пп. 14.1.193 ПКУ розкриває ознаки постійного представництва (надалі – ПП) нерезидента.

Постійне представництво (ПП) іноземної компанії в Україні – це коли повністю або частково господарська діяльність нерезидента постійно здійснюється в Україні у визначеному місці, зокрема в місці управління.

Місце ефективного управління (МЕУ) іноземної компанії в Україні – це коли в Україні переважно та регулярніше, ніж в інших країнах, відбувається хоча би щось (або все) з наступного:

1. збирається орган управління іноземної компанії;
2. приймаються управлінські рішення посадовими особами іноземної компанії і ними ж здійснюється операційна господарська діяльність іноземної компанії;
3. фактичне управління діяльністю іноземної компанії здійснюється третіми особами незалежно від оформлення повноважень;
4. здійснюється управління банківськими рахунками іноземної компанії (українськими чи іноземними);
5. здійснюється ведення бухгалтерського або управлінського обліку іноземної компанії;
6. здійснюється управління персоналом іноземної компанії.

Тобто можна говорити, що наявність в Україні місця управління іноземної компанії – це одночасно як ПП нерезидента, так і МЕУ нерезидента. Так, «місце управління» фігурує в обох конструкціях: як індикатор МЕУ (регулярні збори, управлінські рішення з України, ведення обліку/банків/персоналу з України) і як один із різновидів ПП («місце управління» як постійне місце ведення господарської діяльності). Тобто один і той самий «директорський слід» у Києві може одночасно створювати ризик ПП і давати право на процедуру  визнання нерезидента з МЕУ резидентом України.

Хоча можна й наполягати на тонкій грані відмінності у суті: 

• ПП – «фіксована» операційна присутність нерезидента;
• МЕУ – визнання «ментального центру» корпоративного управління.

На мою особисту думку, «МЕУ vs ПП» — це не чорно-біла палітра. На практиці вони можуть накладатися. Але у правозастосуванні — це різні режими з дещо відмінною логікою виникнення й можливими різними податковими наслідками.

Ключова процедурна відмінність у нормативному українському регулюванні:

• визнання наявності у нерезидента ПП в Україні потребує обов’язкової постановки на податковий облік нерезидента з ПП в Україні за місцезнаходженням ПП. Якщо сам нерезидент не подає заяву на реєстрацію ПП, це за нього зробить податковий орган. При цьому за ведення нерезидентом господарської діяльності в Україні через постійне представництво, зокрема через місце управління, без взяття на податковий облік передбачений разовий штраф у 100 000 грн (пп.117.4 ПКУ). І вже є перший відповідний судовий кейс – детальніше читайте тут; 
• визнання наявності у нерезидента МЕУ в Україні дозволяє нерезиденту реалізувати право визнати себе податковим резидентом України. Податковий орган не має права самостійно визнати іноземну компанію податковим резидентом України за критерієм МЕУ.

Тобто ПП — режим «примусового факту»; МЕУ — режим «добровільного вибору».

Куди веде режим?

• ПП: юридична особа лишається нерезидентом України, але в Україні буде оподатковуватись податком на прибуток та частина прибутку, яка атрибутована ПП (поява якої спричинена саме результатом діяльності ПП).
• МЕУ: юридична особа для цілей податку на прибуток стає податковим резидентом України, при цьому для таких компаній працює територіальний принцип — іноземні доходи поза об’єктом, а в Україні оподатковується лише частина прибутку з джерелом походження з території України (за загальною моделлю через бухоблік + «різниці» > 40 млн грн). 

Але оскільки ці режими виділяються саме для податкових цілей, то слід детальніше зупинитись саме на порівнянні податкової сторони режимів.

Отже, за загальним правилом постійні представництва нерезидентів (незалежно від реєстрації, тобто як фактичні, так і формалізовані) є платниками податку на прибуток в Україні за українськими правилами і ставками (18%) у загальному порядку (пп. 141.4.7 ПКУ). Обсяг оподатковуваного прибутку постійного представництва розраховується відповідно до положень українських правил ТЦУ (ст. 39 ПКУ).

Так само за загальним правилом пп. 134.1.1 ПКУ встановлено, що для іноземних компаній з МЕУ в Україні, яких визнано податковими резидентами України, не є об’єктом оподаткування прибуток із джерелом походження за межами України.

Тобто і для випадків нерезидента з ПП в Україні, і для іноземної компанії з МЕУ в Україні нараховуватиметься податок на прибуток за ставкою 18%, проте за, можливою, різною податковою базою.

Що є податковою базою для постійного представництва нерезидента в Україні?

Прямого визначення ПКУ не містить, можемо виходити лише з наявності наступних формулювань пп. 141.4.7 ПКУ: «Суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку. …Оподатковуваний прибуток постійного представництва має відповідати прибутку незалежного підприємства, що здійснює таку саму або аналогічну діяльність у таких самих або аналогічних умовах і діє в повній незалежності від нерезидента, постійним представництвом якого воно є».

Тобто, податковою базою для ПП нерезидента в Україні є прибуток, що виник внаслідок певної господарської діяльності в Україні цього конкретного різновиду ПП у відповідних умовах, за аналогією зі звичайною українською компанією.

Що є податковою базою компанії з МЕУ в Україні?

За визначенням ПКУ, податковою базою компанії з МЕУ в Україні є все, що не є прибутком із джерелом походження за межами України, тобто по суті йдеться не про всесвітні доходи, а про доходи з джерелом їх походження з України, визначення яких дає нам пп.14.1.54 ПКУ. До них віднесено доходи від діяльності на території України, зокрема доходи від зайняття підприємницькою діяльністю.

Тобто, по суті, і для режиму ПП, і для режиму МЕУ податковою базою 18% податку на прибуток є доходи від господарської діяльності компанії із джерелом їх походження з території України.

При цьому важливо зауважити, що «отримання нерезидентом доходу на території України» слід розуміти ширше, ніж «отримання доходу від українських клієнтів». Визначення «доходу від господарської діяльності на території України» насправді означає, що незалежно від територіальності джерела виплати доходу свідчити про господарську діяльність нерезидента в Україні буде наявність у нього компонентів/інструментів ведення своєї підприємницької діяльності в Україні – зокрема наявність в Україні місця, звідки більшість персоналу, що займає офіційно управлінські посади, або фактичні кінцеві бенефіціари приймають рішення щодо діяльності компанії (це може бути «домашній офіс» або інше практичне постійне місце знаходження органу управління іноземної компанії, якщо особи, що складають орган управління, є податковими резидентами України і більшу частину часу в звітному податковому році перебувають на території України).

На аналогічне тлумачення вказує і Верховний суд України в постанові від 17.10.2019 року у справі № 2а-16434/12/2670: «Формулювання національного податкового законодавства «доходи з джерелом походження з України» не вказує напрямок руху коштів, а вказує лише зв'язок між певними доходами та господарською діяльністю в Україні. У цьому сенсі джерелом походження доходів є не резиденція суб'єкта, який здійснює відповідну виплату, а та частина господарської діяльності, яку здійснює представництво, відповідні організаційні, фінансові витрати та участь персоналу».

Як це повинно застосовуватись на практиці

Візьмемо для прикладу кейсів у тому числі базову фабулу судового спору у справі № 140/717/25.

Варіант 1: Естонська торгова компанія із 100%-им власником – податковим резидентом України, який одночасно є одноосібним органом управління компанії. Бізнес-присутності в Естонії компанія не має, іншого персоналу і незалежних агентів-підрядників, що сприяють появі прибутку, компанія не має. По суті, всі рішення щодо діяльності компанії приймає сам власник, він же директор, який самостійно генерує весь прибуток компанії. 10% доходу компанія отримує від українських клієнтів, решту – від європейських клієнтів.

Варіант 2: Польська сервісна компанія із 100%-им власником – податковим резидентом України, має одноосібного директора – податкового резидента Польщі, який відповідає за оперативне управління діяльністю компанії. У Варшаві знаходиться адміністративний офіс компанії, в якому працюють окрім директора найняті місцеві менеджер і бухгалтер на зарплаті (з планами розширення місцевої присутності). 10% доходу компанія отримує від українських клієнтів, решту – від європейських клієнтів. Однак компанія більшу частину прибутку почала інвестувати переважно у фондовий ринок, для чого має рахунок у швейцарському інвестиційному банку, яким (рахунком) управляє сам український власник. І незалежний український ФОП надає додатково компанії послуги з ведення управлінського обліку.

Наслідки варіантів:

У варіанті 1 місце ефективного управління естонської компанії знаходиться на території України внаслідок наявності «українського директора», який при цьому створює й ознаки «директорського ПП». Податкові наслідки для ознак обох режимів будуть однакові – весь прибуток компанії (а не тільки 10%) ризикує потрапити під оподаткування українським податком на прибуток за ставкою 18%. Додатково може бути стягнутий штраф у 100 000 гривень за господарську діяльність в Україні без взяття нерезидента з ПП на податковий облік за місцем зареєстрованої «української прописки» директора. Якщо сума недоплачених українських податків (податок на прибуток, ПДВ (залежно від обставин), податки на фонд оплати праці директора теж в зоні ризику можуть опинитись, якщо своєчасно не буде зафіксована робота директора «pro bono» як власника компанії) сягне більше 4,5 млн грн – загрожувати директору може і кримінальна відповідальність.

Крім того, оскільки власник – ця ж особа, то український бенефіціар буде мати клопіт і з правилами КІК. Але мінімізувати ризик нарахування штрафу у 100 000 грн та позбутися клопоту з КІК-правилами можна було б, якби власник самостійно подав заяву про взяття естонської компанії на податковий облік в Україні як податкового резидента України за фактом МЕУ. Головне – встигнути звернутись із заявою про визнання іноземної компанії з українським МЕУ податковим резидентом України раніше, ніж податкова виявить наявність українського постійного представництва нерезидента й поставить на податковий облік примусово (як у вищезгаданому судовому кейсі по справі № 140/717/25).

А також не слід забувати і про побічний ефект виявленого ПП нерезидента в Україні, що може впливати вже на третіх осіб, а не на самого власника іноземної компанії з українським ПП. Оскільки більшість українських конвенцій про уникнення подвійного оподаткування передбачає, що в разі перерахування з України пасивних доходів (дивідендів, процентів, роялті) на користь нерезидента з ПП в Україні існує ризик застосування повної ставки українського податку на репатріацію 15%, якщо дохід, що виплачується, пов'язаний з діяльністю такого ПП (а у випадку «директорського ПП» можна прив’язати майже кожен дохід нерезидента).

У варіанті 2 у нас відсутній «директорський» український елемент, тому і відсутні ризики українського «директорського ПП». А ризики КІК-правил можна мінімізувати через подання заяви про визнання іноземної компанії податковим резидентом України, оскільки наявні формальні підстави: управління банківським рахунком з території України та ведення з України управлінського обліку (навіть з урахуванням того, що Польща може визнавати місце ефективного управління польської компанії на своїй території  через «польського» директора). При цьому під оподаткування податком на прибуток в Україні за ставкою 18% потраплятимуть лише доходи компанії, які вона може отримувати у формі відсотків чи приросту капіталу від операцій із цінними паперами тощо, що здійснюватимуться через швейцарський інвестиційний рахунок, яким управляє український власник.

Доходи компанії від надання послуг, навіть українським клієнтам, мають підстави бути виведеними з-під українського оподаткування через наявність польського substance та коректного оформлення управлінських документів компанії. Тобто в разі відсутності «прибуткового результату» операцій по швейцарському інвестиційному рахунку, буде відсутня необхідність сплати українських податків.

Окрім цього, для обох варіантів слід додатково враховувати не тільки «українські податкові ризики», але й загалом ризики подвійного оподаткування, в тому числі в країнах інкорпорації компаній – в Естонії та Польщі відповідно.

Фінальне вирішення розподілу податків між Україною, Естонією та Польщею буде вирішуватись через застосування відповідних конвенцій про уникнення подвійного оподаткування, за умовами яких в першу чергу слід буде визначати статус податкового резидента компанії.

Україна — Польща (Конвенція 1993 р.): для юридичних осіб у разі подвійного резидентства статус резидента визначатиметься за місцезнаходженням фактичного керівного органу (place of effective management), тобто одноосібного директора (ст. 4 (3) Конвенції). Це класичний PoEM tie-breaker. Оскільки у варіанті 2 директором польської компанії призначено польського резидента, який з польського адміністративного офісу здійснює фактичне управління компанією, то перевага у праві нарахування корпоративного податку буде за Польщею. Якщо все ж певна частина корпоративного податку буде сплачена в Україні (як було наведено вище, за наявності підстав), то у Польщі вони можуть бути враховані як податковий кредит (із певними нюансами).

Україна — Естонія (Конвенція 1996 р.): для юридичних осіб у разі подвійного резидентства статус резидента визначатиметься за іншим підходом, а саме: «…вважається резидентом Держави, згідно із законами якої вона одержує свій статус як такий» (ст. 4(3)), тобто пріоритет за місцем інкорпорації/реєстрації компанії, а не PoEM. Таким чином, у естонському кейсі за варіантом 1 tie-breaker схиляє резидентство до юрисдикції інкорпорації компанії. Тож можливе конфліктне резидентство: Україна — за МЕУ, Естонія — за інкорпорацією. У таких випадках використовується процедура взаємного узгодження (MAP) компетентних органів за ст. 26 Конвенції, щоб уникнути подвійного оподаткування. 

Підсумовуючи аналіз «МЕУ vs ПП», можна сміливо сказати, що загалом це різні режими. Але якщо виділяти тільки такий різновид ПП як «місце управління», то в цій частині «МЕУ vs ПП» максимально подібні та відрізнятись будуть тільки процедурним характером появи, а також податковими наслідками виключно для випадків керування з України банківськими рахунками або ведення в Україні управлінського чи бухгалтерського обліку. 

У частині класичного «директорського ПП» чи «МЕУ за фактом українського директора» буде працювати правило «хто перший встав – того і тапки»:

1. Якщо фактичне управління діяльністю іноземної компанії буде здійснювати український директор (або колегіальна дирекція чи наглядова рада, де більшість – українські податкові резиденти, аналогічно також для українських акціонерів або кінцевих бенефіціарних власників для випадків технічних номінальних директорів), то якщо цей директор від імені іноземної компанії встигне подати добровільну заяву на визнання компанії резидентом України, він зможе для себе мінімізувати ризики ПП (включно з мінімізацією ризику сплати штрафу у 100 000 гривень та ризику притягнення до кримінальної відповідальності за ст. 212 ККУ за недоплату українських податків на майбутнє) та ризики КІК-правил для українських власників такої компанії.
2. Якщо ж першим факт здійснення діяльності через ПП в Україні виявить українська податкова служба – запрацюють усі податкові ризики: КІК-правила для українських власників; правила оподаткування прибутку ПП за ставкою 18% (якщо це ПП іноземної компанії без substance, у якої окрім директора відсутній інший персонал і незалежні реальні агенти-підрядники, то 18% будуть нараховані не тільки на прибуток від українських клієнтів, але загалом на всесвітні доходи), ризики повного податку на репатріацію за ставкою 15% для нарахування пасивних доходів із джерелом походження з України на користь іноземної компанії, ПДВ-ризики для певних сервісних компаній і ризики кримінальної відповідальності для директора за недоплату наведених податків (про що він може навіть не здогадуватись, упустивши питання податкового планування), а також разовий штраф у 100 000 грн за ведення нерезидентом господарської діяльності через ПП без взяття на податковий облік.