Ризики подвійного оподаткування ФОПів-мігрантів: частина 1 - теорія

Як податковий адвокат я часто чую від підприємців і фрілансерів про їхні занепокоєння щодо дотримання податкового законодавства. Їхній дохід перетікає між кількома країнами і вони часто живуть за кордоном протягом тривалого періоду часу, що ускладнює визначення місця сплати податків. Ключове питання, яке вони задають: як мені правильно сплачувати податки, якщо я заробляю в одній країні, але живу чи надаю послуги в іншій?

Ми багато вже говорили про податкове резидентство в попередніх матеріалах. Але найбільше воно впливає саме на податкові зобов’язання. І тут головне не вважати, що якщо фізична особа визначилась із актуальним статусом податкового резидентства, це означатиме, що всі свої податки їй доведеться сплачувати лише в тій країні, податковим резидентом якої вона є.

Міжнародне оподаткування значно складніше, і розподіл між країнами прав на «податкову данину» залежить не тільки від статусу податкового резидентства отримувача доходів, але й від типу цих доходів, їх джерела походження, способу ведення підприємницької діяльності тощо.

Тож в цьому матеріалі пропоную зосередитись на тому, як правильно сплачувати податки українським фрілансерам і підприємцям, що зареєстровані як ФОП в Україні, але практично вже тривалий час проживають за її межами. Як в такому разі уникнути подвійного оподаткування та розумно оптимізувати податкові зобов’язання?

Давайте почнемо з того, що згрупуємо всі обставини у 3 найпоширеніші можливі ситуації.

1. Податки для резидентів України, що працюють з території України

Для тих, хто продовжує займатись підприємництвом і працювати з території України, залишаючись її податковим резидентом, все доволі просто. Податкові резиденти України зобов'язані сплачувати податки з усього свого світового доходу, незалежно від місця його отримання.

Це означає, що якщо ви надаєте персональні послуги з України, то всі податкові зобов’язання залишаються в межах українського законодавства. Ви повинні сплачувати 18% податку на доходи фізичних осіб (ПДФО) та 1,5% військового збору (ВЗ), та додатково, залежно від обставин, сплачувати підприємницький ПДВ в секторі B2B.

У випадку, якщо ви зареєстровані як фізична особа-підприємець (ФОП) на спрощеній системі оподаткування, то ставка податку залежить від обраної групи. Найпоширеніша третя група передбачає сплату 5% від доходу без ПДВ або 3% + 20% ПДВ. Сплата ЄСВ для ФОПів лишається добровільною до кінця воєнного стану та протягом дванадцяти місяців після припинення або скасування воєнного стану.

2. Податки для українців, які тимчасово проживають за кордоном

Ситуація не змінюється для українців, що короткостроково (менше 183 днів на рік) проживають за кордоном. Зазвичай, вони при цьому залишаються резидентами України, отже несуть всі ті самі зобов’язання, що й у варіанті 1. І немає підстав для сплати податків від результатів підприємницької діяльності та доходу від самозайнятості, якщо тільки короткострокове проживання не застало вас у країні, яка за локальним законодавством вважає іноземців своїми податковими резидентами за іншими критеріями, окрім проживання більше ніж півроку. Наприклад, незалежно від терміну проживання:

• Італія має право вважати своїм податковим резидентом фізичну особу внаслідок факту реєстрації місця проживання в італійському муніципальному регістрі.
• Бельгія має право вважати своїм податковим резидентом фізичну особу внаслідок факту її реєстрації в Національному реєстрі населення Бельгії (за італійським прикладом).
• Іспанія має право вважати своїм податковим резидентом фізичну особу, подружжя, неповнолітні діти якої проживають в Іспанії і є її податковими резидентами.
• Хорватія має право вважати своїм податковим резидентом фізичну особу за фактом наявності хорватської нерухомості у власності чи у тривалому розпорядженні (довше безперервних 183 днів протягом 1-2 років).
• США має право вважати своїм податковим резидентом фізичну особу, яка провела на її території у поточному році хоча б 31 день за умови, що за 3 роки поспіль сукупний період часу на території США становив не менше 183 днів.

Тож якщо вам «не пощастило» зв’язатись з якоюсь з подібних країн, що вважатиме вас податковим резидентом за локальним законодавством, доведеться додатково вивчити превалюючі (як правило, є деякі країни – виключення) норми двосторонніх конвенцій про уникнення подвійного оподаткування (DTA), за умовами яких буде визначатись так зване «фінальне» податкове резидентство. «Фінальне» податкове резидентство за визначенням ст. 4 DTA (пп. 14.1.213 ПКУ фактично дублює ці правила) буде визначатись за центром життєвих інтересів як за основним акцентом.

З якою з двох країн «спору» особисті і економічні зв’язки будуть тісніші (як правило, математична кількість буде більшою), та і вважатиметься країною «фінального» резидентства. І якщо виграватиме Україна – оподаткування за варіантом 1. А якщо виграватиме інша країна і ви вважатиметесь «фінальним» резидентом іншої країни, то податки з усього свого світового підприємницького доходу доведеться сплачувати вже за правилами такої країни, а Україна матиме права на ваші податки лише в разі знаходження на території України постійної бази (постійного представництва, PE) вашого підприємницького доходу.

3. Податкові зобов’язання при довгостроковому проживанні за кордоном

Третій і найскладніший сценарій стосується тих, хто перебуває за кордоном більше року і надає послуги з території іншої країни. У цьому випадку податкові наслідки залежать від вашого статусу податкового резидента, адже можливі варіанти А і В.

A. Збереження статусу податкового резидента України

Якщо ви продовжуєте бути «фінальним» податковим резидентом України, то всі ваші доходи оподатковуються в Україні, незалежно від місця їх отримання. Проте, країна вашого проживання, де ви фактично здійснюєте підприємницьку діяльність, також має право оподатковувати доходи, що виникають на її території, як країна «постійної бази (PE)» вашого доходу за умовами положень статті 7 та/чи 14 DTA між Україною та країною проживання (джерела доходу).

У такому випадку в якості методу уникнення подвійного оподаткування ви зможете скористатися податковим кредитом в Україні, враховуючи сплачені податки за кордоном, згідно з умовами DTA (зазвичай, статті 22-24).

Однак, враховуйте, що за правилами п. 13.5 ПКУ для отримання права на зарахування податків та зборів, сплачених за межами України, вам належить отримати від центральної податкової служба чи Мінфіну тощо (залежить від країни) легалізовану (апостиль для більшості країн) довідку про суму сплаченого податку та збору, а також про базу та/або об'єкт оподаткування, яку додатково нотаріально перекласти на українську мову.

B. Втрата статусу податкового резидента України

Якщо ви втрачаєте статус податкового резидента України і стаєте «фінальним» податковим резидентом іншої країни, то ваші доходи оподатковуються за законами нової країни резидентства. У цьому випадку Україна втрачає право на оподаткування ваших доходів, за винятком доходів, що виникають на її території, наприклад, у випадку наявності в Україні «постійної бази (PE)» для отримання підприємницького доходу.

Зверніть увагу, що податкове законодавство нової країни резидентства, особливо якщо це країни старої Європи, передбачатиме оподаткування доходів фізичної особи, включно із підприємницькими доходами, за прогресивною шкалою, тобто, що більше заробляєте, то за більш високою ставкою місцевого ПДФО доведеться розраховувати податкове навантаження. І в таких країнах у випадку отримання доходу фрілансером чи підприємцем, при розрахунку податкової бази, дозволятиметься відрахувати всі підприємницькі витрати.

Та важливо! Якщо ви є зареєстрованим в Україні ФОП, однак для фактичного здійснення підприємницької діяльності в країні фактичного проживання підприємцем не реєструвались, тоді при фактичному розрахунку податкової бази у вас може не бути права (залежно від локального законодавства) врахувати підприємницькі витрати без офіційної реєстрації підприємництва в цій країні.

Також додатково до прибуткового податку в країні нового резидентства доведеться, в разі доходів від самозайнятої діяльності, сплачувати за місцевими правилами соціальні внески і ПДВ, та можливі додаткові податки (на кшталт податку солідарності, збору на потреби оборони, торгового податку, церковного податку тощо).

Якщо при цьому Україна як країна «постійної бази (PE)» збереже право на ваші податки, то, зазвичай, країна нового резидентства повинна надавати податковий кредит (або повне податкове звільнення) на сплачені за кордоном податки. Тож якщо таке право передбачається локальним податковим законодавством, будуть підстави пробувати зарахувати сплачений в Україні єдиний податок.

Інакше, якщо обмежуватись лише положеннями чинних DTA, на суму єдиного податку будуть податкові втрати (через переплату), адже норми конвенцій на єдиний податок не поширюються, так само як не поширюються і на ВЗ та ЄСВ (їх теж врахувати не вдасться для більшості країн – з деякими країнами на кшталт Португалії, Польщі, Болгарії, Чехії, Угорщини, Естонії тощо, договори про соцзабезпечення, що можуть бути корисними, укладені).

Вплив постійної бази на податкові зобов’язання й правила визначення PE

«Постійна база» (так її називали до 2017 року, до трансформації Модельної Конвенції про уникнення подвійного оподаткування, через наявність в ній статті 14, що регулювала надання незалежних особистих послуг) чи «постійне представництво» (з 2017 року, фактично, і підприємницькі доходи компаній, і підприємницькі доходи фізичних осіб регулюються за спільними положеннями статті 7 «прибуток від комерційної діяльності») – це (відповідно до міжнародного оподаткування, див. Коментарі до Модельної Конвенції про уникнення подвійного оподаткування) постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється комерційна діяльність (підприємництво).

Ключові фактори для визначення PE включають:

• Фізичну присутність (офіс, наймані співробітники або обладнання).
• Тривалість присутності (постійна, значний період, як правило більше 183 днів у звітному періоді).
• Характер діяльності (суттєва комерційна чи підготовча).

В разі наявності в країні постійної бази, така країна має право оподатковувати за локальними правилами ту частину доходу, що згенерована завдяки такій постійній базі.

В такому разі, на цю частину сплачених податків, інша країна, резидентом якої є підприємець-отримувач доходів», надаватиме податковий кредит (тобто, в країні резидентства доведеться сплатити суму прибуткового податку, зменшену на суму прибуткового податку, фактично сплаченого за кордоном, в країні постійної бази), або податкове звільнення, в тому числі з прогресією (властиво країнам з прогресивною шкалою оподаткування.

Якщо інструмент отримання підприємницького доходу знаходиться в країні, резидентом якої є підприємець – підприємницькі податки сплачуються виключно в одній цій країні.

Висновки та рекомендації

1. Знання податкового законодавства: важливо розуміти податкові зобов’язання в країні резидентства та в країні, де здійснюється підприємницька діяльність.
2. Правило 183 днів: завжди відстежуйте кількість днів, протягом яких ви перебуваєте в чужій країні. Перетин 183-денного порогу може суттєво вплинути на ваші податкові зобов’язання.
3. Угоди про уникнення подвійного оподаткування: використовуйте чинні DTA між Україною та країною вашого резидентства чи постійної бази вашого підприємницького доходу для уникнення подвійного оподаткування.
4. Консультація з податковим консультантом: завжди консультуйтеся з податковими фахівцями в обох країнах, щоб забезпечити дотримання податкового законодавства та максимізувати податкову ефективність.
5. Документування доходів та витрат: доцільно вести ретельний облік доходів і витрат для правильного розрахунку податків. Також переконайтеся, що у вас є належна документація щодо будь-яких податків, сплачених за кордоном, щоб отримати податкові кредити у вашій країні проживання.

Через тиждень чекайте на наступний матеріал із практичними кейсами оподаткування підприємницьких доходів українців, що мешкають на 2 країни чи проводять багато часу за кордоном.