Ризики подвійного оподаткування ФОПів-мігрантів: частина 2 - практика

В попередньому матеріалі на rates.fm  згадувалось, що внаслідок застосування DTA з метою уникнення ризиків подвійного оподаткування в разі визначення між країнами «спору» країни «фінального» податкового резидентства, інша країна (навіть якщо це Україна) має право на ваші податки лише в разі, коли в цій країні розміщена «постійна база (РЕ) » ваших підприємницьких доходів.

Тож для того, аби на практиці ви як підприємець могли зорієнтуватись у ваших податкових зобов’язаннях, якщо проживаєте «на кілька країн», вам слід визначитись:

1. Із власним актуальним податковим резидентством
2. Із наявністю за кордоном «постійної бази» підприємницьких доходів

Актуальний статус податкового резидентства визначається, зазвичай, за центром життєво-економічних інтересів.

Приклади сценаріїв високого ризику для створення «постійної бази (PE)»

1. Бізнес-консультант із місцевими працівниками або підрядниками за кордоном

Приклад: український ФОП пропонує послуги бізнес-консалтингу клієнтам у Литві. Підприємець наймає місцевих литовських працівників або підрядників для проведення маркетингових досліджень і іншої обробки запитів клієнтів.

Ризик PE: високий. Якщо наймані на тривалий час (більше півроку) литовські працівники виконують основну господарську діяльність (наприклад, переговори та укладення контрактів, проведення відповідних досліджень і підготовка відповідних презентацій, висновків і іншої комерційної документації) для українського ФОП в Литві, буде наявним РЕ. Крім того, оренда офісного приміщення або регулярне використання офісів клієнтів для ведення вказаного бізнесу також може спровокувати появу PE в Литві.

Чому: залежних агентів, персоналу і фіксованого місцезнаходження філії може бути достатньо, щоб створити PE відповідно до податкових угод між Україною та Литвою.

2. IT-фрілансер із постійним офісом за кордоном

Приклад: український IT-фрілансер орендує коворкінг у Німеччині та використовує його для зустрічей з клієнтами, роботи над проєктами та укладення контрактів. Офіс орендується більше ніж на півроку і фізична особа часто зустрічається з клієнтами.

Ризик PE: високий. Постійне місце діяльності в Німеччині в поєднанні з регулярним веденням бізнесу (наприклад, підписання контрактів або надання послуг) можна було б легко класифікувати як РЕ відповідно до українського та німецького податкового законодавства.

Чому: використання фізичного офісу протягом тривалого часу, особливо для контрактної роботи та зустрічей з клієнтами, свідчить про фіксовану підприємницьку базу, що є показником PE.

3. Підприємець електронної комерції з використанням іноземних складів

Приклад: фізична особа-підприємець з України продає китайські товари через інтернет-магазин європейським покупцям. Підприємець використовує сторонній склад в Іспанії для зберігання товарів перед відправленням клієнтам.

Ризик PE: високий. Якщо склад використовується як суттєва частина бізнес-моделі (наприклад, для зберігання запасів, виконання замовлень тощо), він може створити РЕ відповідно до статті 5 Модельної конвенції про уникнення подвійного оподаткування ОЕСР, яка також була включена в податкові угоди України.

Чому: склад, який використовується як частина основної діяльності підприємця (тобто, розповсюдження продукції), може становити ПП, піддаючи підприємця податковим зобов’язанням в Іспанії.

4. Підприємець, який надає послуги за довгостроковим контрактом в одній країні

Приклад: український підприємець надає архітектурні послуги клієнту у Франції. Над проєктом підприємець працює особисто з Франції, перебуваючи в країні 10 місяців, щоб контролювати будівництво.

Ризик PE: високий. Проведення тривалого часу у Франції під час ведення бізнесу в цій країні, особливо якщо ви берете участь у проєкті, що триває понад шість місяців, може спричинити PE згідно з більшістю двосторонніх угод про оподаткування, включаючи ті, що стосуються України.

Чому: тривала фізична присутність під час ведення значної комерційної діяльності може призвести до PE, що призведе до податкових зобов’язань в іноземній країні.

5. Український рантьє заробляє на оренді нерухомості з різних країн

Приклад: український ФОП, що заробляє на здаванні в оренду власної нерухомості, окрім кількох квартир в Україні, придбав апартаменти в Італії, що також передає в оренду через Airbnb вже більше 2х років.

Ризик PE: високий. Італійська нерухомість вважатиметься інструментом, що генерує дохід, і базою ведення підприємницької тривалої діяльності на території Італії, а отже може розцінюватись як італійське PE українського підприємця. 

Чому: через сукупність факторів, що свідчать про наявність «постійного» «місця провадження підприємницької діяльності», що «фактично генерує» комерційний дохід.

Рекомендації щодо зменшення ризику PE

Для українських підприємців, що займаються міжнародним бізнесом, ризик створення «постійної бази (РЕ)» за кордоном визначається характером їх діяльності, використанням фізичної присутності та роллю агентів або працівників за кордоном. Щоб мінімізувати ризик створення PE під час участі в міжнародному бізнесі, можна прийняти кілька стратегій і бізнес-моделей, викладених нижче.

Або ж ці рекомендації слід застосовувати навпаки, за бажанням створити РЕ (може бути вигідним мати PE в Україні для цілей врахування єдиного податку та/чи для мінімізації податкових зобов’язань при «фінальному» податковому резидентстві в країні з прогресивною шкалою оподаткування фізичних осіб).

1. Використання незалежних підрядників

Рекомендація: Замість того, щоб наймати працівників за кордоном по трудовому контракту, фізична особа-підприємець може залучати до співпраці незалежних підрядників, які працюють на умовах фрілансу за цивільно-правовими угодами чи на умовах комерційних контрактів як самостійні підприємці.

Чому: самостійні підрядники, зазвичай, не вважаються «залежними агентами» (один з критеріїв PE), і, отже, менш імовірно, що їхня діяльність призведе до створення РЕ, доки вони не діють під прямим керівництвом підприємця або не укладають контракти від імені підприємця, чи не працюють виключно на нього одного, не маючи інших замовників.

2. Аутсорсинг логістики та дистрибуції

Рекомендація: у випадку е-commerce передайте послуги з логістики та виконання замовлення стороннім постачальникам, які зберігають і відправляють товари. Підприємець не повинен контролювати запаси, коли вони знаходяться на складі.

Чому: якщо третя сторона керує складом, а підприємець не здійснює значного контролю над запасами, така домовленість з меншою ймовірністю спричинить PE.

3. Короткострокове перебування для надання послуг

Рекомендація: надаючи послуги за кордоном, переконайтеся, що бізнес-перебування в інших країнах не перевищує порогового значення (зазвичай, 183 дні в більшості угод), щоб уникнути  PE.

Чому: перебування в іноземній країні менше 183 днів протягом 12 місяців знижує ризик РЕ, оскільки більшість податкових угод визначають довгострокову присутність як ключовий показник РЕ.

3. Зосередження на віддаленій роботі або моделях Digital Nomad

Рекомендація: Використовуйте спосіб життя цифрових кочівників, надаючи послуги віддалено з України чи інших місць, де немає постійної бази чи значної комерційної діяльності.

Чому: дистанційна робота, яка виконується за межами країни, де знаходяться клієнти, збільшує шанси відсутності РЕ, таким чином зменшуючи податкові зобов’язання за кордоном. Багато країн пропонують цифрові візи для кочівників, які дозволяють короткострокове перебування без створення податкового резидентства чи РЕ.

4. Ретельне структурування контрактів

Рекомендація: розробляйте проєкти контрактів з іноземними клієнтами, щоб переконатися, що ключові дії (як-от переговори та підписання контрактів) здійснюються з України чи іншої юрисдикції з низьким рівнем ризику.

Навіщо: якщо укладення контрактів та діяльність з управління явно здійснюються з України, це обмежує ризик того, що вас вважатимуть  приватним підприємством в іноземній країні через наявність саме в ній фактичного місця управління.

Практичні податкові ситуації

Кейс 1: Працюючий бухгалтер – ФОП в Литві

Ситуація: Олексій, український бухгалтер – ФОП 3 групи, отримує доходи від українських клієнтів. Він проживає в Литві більше 183 днів на рік вже півтора року і є зареєстрованим «біженцем», проте продовжує працювати лише по старим контрактам, укладеним до переїзду в Литву з українськими клієнтами.

Податкові зобов’язання:

• В Україні:

  • Сплата 5% від доходу (або 3% + ПДВ) як ФОП.

• В Литві:

  • Відсутність необхідності сплати податків за умови відсутності нових підприємницьких контрактів, укладених після переїзду до Литви.

Результат: Олексій після переїзду в Литву продовжуватиме сплачувати податки лише в Україні за правилами спрощеної системи оподаткування, тим самим уникаючи подвійного оподаткування, завдяки окремому офіційному підходу Литви до оподаткування підприємницьких доходів українських біженців.

Кейс 2: Персонал із вимушених переселенців в Болгарії

Ситуація: Марія, українська ФОП, зареєстрована в Україні, що зберігає статус податкового резидента України, керує командою працівників в Болгарії (що генерує їй 50% всього підприємницького доходу), та отримує доходи від бізнес-консалтингу на рахунок українського ФОП.

Податкові зобов’язання:

• В Україні:

  • Сплата 5% від доходу як ФОП.

• В Болгарії:

  • Марія матиме РЕ за критерієм наявності співробітників в Болгарії і сплачуватиме болгарський податок на прибуток за ставкою 10% з половини свого підприємницького доходу. 
  • Застосування угоди про уникнення подвійного оподаткування між Україною та Болгарією надає право на податковий кредит на суму болгарського податку.

Результат: Марія фактично сплачує щоквартально податки в Україні і повинна сплачувати податок в Болгарії, що припадає на долю доходу, згенерованого болгарським PE. За законодавством України на суму болгарського податку в Україні вона має право застосувати податковий кредит (за умови наявності нотаріально засвідченого перекладу болгарської податкової довідки, апостиль на якій не вимагається завдяки двостороннім українсько-болгарським угодам).

На практиці врахувати цей податковий кредит буде складно проти єдиного податку через специфіку українського податкового законодавства і фіскальної практики.

Кейс 3: IT-ФОП, працюючий в Німеччині

Ситуація: Іван, український IT-ФОП-спрощенець 3 групи, без найманого персоналу, працює в Німеччині і отримує доходи на рахунок українського ФОП, а також зареєстрований як самозайнята особа в Німеччині, оскільки за останні 2 роки вже набув тут статус податкового резидента, і за цей час не перетинав кордон України.

Податкові зобов’язання:

• В Україні:

  • Фактична сплата 5% від доходу як ФОП, адже за  ПКУ збереження реєстрації ФОП достатньо, аби українська податкова вважала Івана резидентом України. Однак,  юридично в Івана відсутні правові підстави сплачувати податки Україні, адже вона не є країною «фінального» податкового резидентства за умовами українсько-німецької DTA, а також Україну не можна вважати країною постійної бази, адже фактично ІТ-послуги Іван надає американським клієнтам з німецького домашнього офісу.

• В Німеччині:

  • Сплата податку на доходи (за прогресивною шкалою до 45%, залежно від суми податкової бази, від якої будуть вираховуватись підприємницькі витрати) як самозайнятою особою.
  • Без можливості врахування сплаченого в Україні єдиного податку, адже це не передбачено умовами українсько-німецької DTA.
  • Із необхідністю сплати соціальних внесків в Німеччині за локальними правилами й ставками.

Результат: Іван сплачує податки в обох країнах, фактично без можливості уникнення подвійного оподаткування в України (допоки не вирішить закрити український ФОП).

Ну і на підтвердження того, що все вищевикладене – це не просто  суб’єктивні припущення податкового експерта, наведу як приклад застосування вищенаведених підходів, реальну ІПК польських податківців, що була надана українському ФОПУ, який більшість часу протягом 2022 року провів у Польщі (на підставі 24 параграфу) й дистанційно, з орендованої там квартири, надавав свої послуги з розробки ПО та IT- консалтингу.

Висновки, до яких прийшли польські податківці внаслідок застосування польського податкового законодавства та українсько- польської DTA:

• Українець не підпадає під визначення податкового резидента Польщі, оскільки зберігає ЦЖІ в Україні і його перебування у Польщі хоч й тривале, але вимушене, через обставини воєнних дій.
• Проте, дохід від IT-діяльності, що здійснювалась фактично з польської території, повинен оподатковуватись у Польщі за польськими правилами й ставками, а в України утриманий в Польщі податок підлягатиме зарахуванню проти українського податку.

Аргументи польських податківців:

«Щоб можна було говорити про постійну базу, мають бути спільно виконані такі умови:

• є база,
• вона має постійний характер,
• вона використовується для ведення бізнесу.

У літературі вказується, що як база «може розглядатися саме приміщення, що знаходиться у розпорядженні платника податків» (W. Morawski, Commentary to Article 5(1) [in:] B. Бжезинський [ред.], Модельна конвенція ОЕСР. Коментар, Варшава 2010, с.321).

На відміну від цього, як йдеться у коментарі до Типової конвенції ОЕСР щодо цього поняття: «Цей термін охоплює будь-які приміщення, засоби або об'єкти, що використовуються для здійснення діяльності підприємства (...) Підприємство, як місце ведення бізнесу, може існувати і за відсутності приміщень або якщо вони не потрібні для здійснення діяльності підприємства; достатньо мати у своєму розпорядженні деяке приміщення».

При цьому, платник податків повинен мати можливість розпоряджатися таким місцем ведення бізнесу. Йому не обов'язково володіти ним, йому навіть не обов'язково мати формальний титул на заняття цього простору, важливою є фактична можливість розпоряджатися таким простором.

У своїй заяві ви зазначили, що ваше перебування в Польщі пов'язане виключно із ситуацією в Україні і що ви маєте намір повернутися до цієї країни. Однак, нині ви перебуваєте у Польщі, винаймаєте квартиру та ведете свій бізнес, зареєстрований в Україні, з території Польщі. Ви надаєте послуги українському клієнту віддалено.

Таким чином, у вас є місце у Польщі, через яке ви здійснюєте свою підприємницьку діяльність. Хоча в майбутньому ви плануєте повернутися до України, сам факт ведення підприємницької діяльності з території Польщі протягом періоду, зазначеного у заяві, дозволяє визнати, що у вас є база (представництво) у Польщі за змістом статті 5 Конвенції.»