ЄС-боротьба з агресивним податковим плануванням - ATAD 2: протидія гібридним невідповідностям і уніфікація GAAR

В попередніх матеріалах ми почали розглядати європейські методи боротьби з агресивним оподаткуванням і, зокрема, передбачені ATAD КІК-правила, правило тонкої капіталізації і нове правило податку на виведення активів.

Час продовжувати і на черзі решта правил: запобігання гібридним невідповідностям та уніфікація і повсюдне впровадження правила GAАR.

Запобігання гібридним невідповідностям (ст. 9 ATAD)

Оскільки дедлайни імплементації правил боротьби з гібридними невідповідністями, передбачені Директивою ЄС про боротьбу з ухиленням від сплати податків, були найдовшими – 2022 – вони отримали самостійну назву ATAD 2.

У широкому сенсі, мета правил ATAD 2, спрямованих на боротьбу з гібридними невідповідностями, полягає в тому, щоб гарантувати, що відрахування витрат або податкові кредити здійснюються тільки в одній юрисдикції, і що не буде ситуацій відрахувань платежу в одній країні без оподаткування відповідного доходу в іншій країні.

Правила боротьби з гібридною невідповідністю спрямовані на протидію неподатковим наслідкам у таких ситуаціях:

1. транскордонних ситуаціях гібридної невідповідності,
2. між асоційованими підприємствами,
3. які призводять до вирахування без включення або подвійного відрахування.

Відповідно до ATAD2, по суті, реалізовано три типи правил для нейтралізації податкових наслідків гібридних невідповідностей:

• Відмова у відрахуванні: платежі, здійснені платником корпоративного податку на прибуток, більше не можуть бути віднесені до податкових витрат, якщо і в тій мірі, в якій такі платежі в результаті гібридної угоди про невідповідність не розглядаються як оподатковуваний дохід у державі одержувача (вирахування без включення; D/NI) або якщо ці платежі (або витрати чи збитки) можуть бути віднесені до податкових витрат двічі (подвійне вирахування; DD).

  Це правило називається «основним/первинним правилом». Як виняток з цього основного правила, відрахування може бути дозволено в певних гібридних ситуаціях невідповідності, якщо і в тій мірі, в якій відрахування зараховується проти, так званого, доходу подвійного включення.

• Включення доходу: дохід платника корпоративного податку, який зазвичай був би звільнений від податку на прибуток підприємства або не визнавався в результаті гібридної угоди про невідповідність, включається до оподатковуваного доходу, якщо базовий платіж підлягав вирахуванню в державі платника. Це правило називається «вторинним правилом».
• Оподаткування зворотних гібридних організацій: реверсивні гібридні компанії (прозорі для цілей корпоративного оподаткування у власних юрисдикціях і непрозорі для цілей оподаткування в державі (юрисдикціях) резидентства учасників компанії) підлягають оподаткуванню податком на прибуток підприємств, якщо вони створені або зареєстровані в державі-члені ЄС. Це правило називається «зворотним гібридним правилом». 

Гібридна невідповідність означає ситуацію, в якій бере участь резидентна компанія, що підлягає оподаткуванню локальним корпоративним податком на прибуток, місцеве постійне представництво нерезидентної компанії або компанія, що вважається податково-прозорою (на кшталт LP/LLP), яка створює одну з таких невідповідностей:

• Гібридні невідповідності компаній: ситуації, коли компанія кваліфікується як непрозора відповідно до законодавства однієї юрисдикції (тобто, компанія підлягає оподаткуванню відповідно до законодавства цієї юрисдикції) та кваліфікується як прозора в іншій юрисдикції (наприклад, оподаткування здійснюється на рівні партнерів компанії на відповідну частку) відповідно до законодавства цієї іншої юрисдикції).
• Гібридні невідповідності фінансових інструментів: ситуації, коли кваліфікація фінансового інструменту або здійсненого платежу, різниться у двох юрисдикціях (наприклад, інструмент вважається боргом у юрисдикції платника та капіталом у юрисдикції одержувача).
• Гібридні перекази: ситуації, коли закони двох юрисдикцій різняться щодо того, чи має право власності на платежі за базовим активом особа, яка передає або отримує фінансовий інструмент.
• Невраховані невідповідності ПП: Ситуації, коли ділова діяльність у юрисдикції розглядається як здійснювана через постійне представництво однією юрисдикцією, тоді як ця діяльність не розглядається як така, що здійснюється через постійне представництво в іншій юрисдикції.
• Перенаправлений платіж ПП: Ситуації, коли існує різниця між законами головного офісу та юрисдикції постійного представництва або між законами двох чи більше постійних представництв однієї і тієї ж особи щодо віднесення платежу до філії.
• Передбачуваний платіж ПП: Ситуації, коли платіж вважається здійсненим між головним офісом та ПП або між двома чи більше ПП однієї й тієї ж особи без відповідного включення до юрисдикції бенефіціара.
• Імпортовані невідповідності: Ситуації, коли ефект гібридної невідповідності між сторонами в третіх країнах переноситься в юрисдикцію держави-члена за допомогою негібридного інструменту, тим самим підриваючи ефективність правил, що нейтралізують гібридні невідповідності. Це включає в себе відрахований платіж у державі-члені в рамках негібридного інструменту, який використовується для фінансування витрат, пов'язаних з гібридною невідповідністю.
• Невідповідності податкового резидентства: Ситуації, коли платник податків є резидентом з метою оподаткування в двох чи більше юрисдикціях. 
• Зворотні гібридні невідповідності: виникає внаслідок різниці в ставленні до суб’єкта господарювання податковими органами юрисдикції походження суб’єкта господарювання та юрисдикції інвестора-власника.

Вищезгадані гібридні невідповідності спричиняють коригуючі податкові коригування лише в тій мірі, в якій вони призводять до невідповідності, тобто, до подвійного відрахування, відрахування або неоподаткування без «включення» (тобто, «оподаткування») або подвійного податкового кредиту. Будь-яка невідповідність, що не є результатом гібридності, як правило, не підпадає під дію антигібридних положень.

Уніфікація і повсюдне впровадження правила GAАR (ст. 6 ATAD)

GAAR (General Anti-Avoidance Rules) – загальні правила боротьби з ухиленням від податків, сутність яких – протидіяти будь-яким методам агресивних рішень з оптимізації податків після вичерпання інших спеціальних, більш вузьких правил і заходів. Ще до прийняття ATAD ці правила були частиною локального законодавства певних країн ЄС, а з прийняттям ATAD GAAR були бажаними для уніфікованого заповнення будь-яких прогалин у внутрішньому законодавстві держав-членів.

Концепт GAAR передбачає надання податковим органам практичної можливості вільного трактування податкових норм через застосування певних заходів і підведення під них податкових тактик платників податків, особливо в частині транскордонних транзакцій і бізнес-моделей і застосування положень угод про уникнення подвійного оподаткування.

Таким чином, під певним кутом зору, GAAR-концепцію можна вважати «презумпцією винуватості» платника податків. З іншого боку, це правило пріоритету сутності над формою, розробленим у прецедентному праві країн ЄС, яке також застосовується за наявності положень про протидію зловживанню.

При встановленні податкових зобов'язань платника податків податкові органи ЄС користуються загальними правилами боротьби з ухиленням від податків для заперечення права платника податків на застосування податкових пільг у разі спрямованості його дій на зловживання правами з метою уникнення від оподаткування.

Європейські податківці, беручи до уваги всі відповідні факти та обставини, можуть ігнорувати пільгові податкові результати угод чи серії угод, що укладені з основною (чи однією з основних) ціллю отримання податкової переваги, що суперечить об'єкту або меті податкового законодавства відповідної держави–члена ЄС, без об’єктивних господарських цілей.

Основні елементи концепції зловживання правом (4 сукупні умови, які необхідно виконати, аби потрапити під підозру):

1. Неправильне використання (зловживання) форм та інститутів права;
2. Наявність ухилення від сплати податків всупереч об’єкту чи меті закону;
3. Використання неналежних коштів; і
4. Податкові міркування як єдина чи основна мета.

Після того, як всі критерії були виконані, податкова адміністрація може перекваліфікувати використання форм та інституцій права.

Європейське загальне правило протидії ухиленню від сплати податків призначено для застосування до всіх типів операцій, всіх платників і всіх видів податкових платежів. GAAR охоплює будь-яке зловживання, а не лише скорочення та обхід податкової відповідальності. Також охоплюються такі ситуації, як відшкодування податку чи іноземний податковий кредит.

Тягар доказування зазвичай може переміщуватись від податкових адміністрацій до платника податків. Початково тягар доказування на податкових органах. Та достатньо буде появи ознак відсутності господарської вагомої мети транзакції, окрім податкової переваги. Тоді тягар доказування переходить на платника податків, якому необхідно довести, що існувала справжня економічна причина.

Активне використання правил ATAD вносить значну невизначеність для бізнесу. Застосовувати популярні раніше схеми податкового планування стає дедалі ризикованішим заняттям. Умови, що стрімко змінюються, вимагають активного залучення до процесу оптимізації оподаткування висококваліфікованих юристів вузького профілю.